Дипломная работа: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Суть угоди про уникнення подвійного оподаткування відбивається в назві (угода, конвенція, договір). При цьому, ніякої суттєвої ролі назва не має, важливо уникнути подвійного оподаткування щодо передбачених у ній податків. До них можуть належати тільки податки на доходи або на доходи й майно (капітал). Крім того, у багатьох договорах останніх років у назві є важливе доповнення «…та попередження податкових ухилень». Це означає, що в текст договору введені спеціальні положення, спрямовані на взаємодопомогу в стягуванні податків.

Аналізуючи особливості міжнародних актів з питань податкового планування, доцільно зосередити увагу на визначенні типової структури угод про уникнення подвійного оподаткування. Насамперед визначаються особи, при оподаткуванні яких застосовуються положення угоди. Такими особами є резиденти двох договірних держав, тобто «особи з постійним місцеперебуванням» у них. Особа з постійним місцеперебуванням в одній з держав визначається як особа, яка підлягає в ньому оподаткуванню на підставі внутрішнього законодавства. Можливою є ситуація, коли кожна з держав вважає (за своїм законом) дану особу, фізичну або юридичну, своїм резидентом. Якщо особа має в цьому змісті постійне перебування в обох державах, то для визначення постійного місцеперебування використовуються додаткові критерії. Для фізичних осіб такими критеріями є, зокрема, постійне місце проживання, наявність постійного житла, місцезнаходження центру життєвих інтересів, місце звичайного проживання [159], і, нарешті, громадянство. Для юридичних осіб найважливішим таким критерієм є, як правило, місцезнаходження фактичного керівного органу. У спірних випадках питання резидентності розв’язується за домовленістю компетентних органів сторін.

Як вже зазначалося, податки, на які поширюється угода, у всіх випадках включають податки з доходів, а в деяких випадках – податки з майна (або капіталу). Що стосується податку на додану вартість, то він ніколи не підпадає під дію податкових угод. Справа в тому, що ПДВ – це непрямий податок на споживання, який стягується за місцем реалізації товару або послуги незалежно від місцезнаходження (резидентності) продавця. Податкова система країни може змінюватись згодом – приміром, в Україні діють зовсім не ті податки, що були в СРСР під час укладання ним податкових угод. Тому угоди передбачають, що у разі введення аналогічних податків на додаток або замість діючих вони також підпадають під угоду.

Наступним ключовим елементом, покладеним ОЕСР в основу її моделі податкового договору, є поняття постійного представництва іноземної компанії у даній державі. Доходи, одержувані на території держави через постійне представництво, у всіх випадках підлягають оподаткуванню за законами цієї держави. При цьому з оподатковуваної бази віднімаються витрати цього представництва. Отже, постійне представництво іноземної компанії обкладається податком у цілому за тими ж правилами, що і місцеві компанії, із необхідними корективами, пов’язаними з тим, що представництво не є самостійною юридичною особою. Нині цей же самий принцип імплиментований національними податковими законодавствами більшості країн світу, однак положення податкової угоди можуть вносити окремі додаткові нюанси. Зокрема, угода може давати звужене визначення постійного представництва порівняно з національним законодавством. Тому певні види діяльності, що обкладаються податком під час відсутності угоди, можуть розглядатися як не утворюючі постійне представництво і тому не підлягати оподаткуванню в даній країні. До таких видів діяльності належить, зокрема, короткострокове будівництво (модель ОЕСР пропонує вважати таким триваюче менше 12 місяців). Це значить, що воно обкладається податком не за місцем будівництва, а лише за місце перебуванням іноземної будівельної організації. Під постійним представництвом розуміється місце управління, філія, офіс, фабрика або будь-яке інше постійне місце діяльності компанії. Угоди подають список видів діяльності, що свідомо не розглядаються як здійснювані через постійне представництво, а отже не підлягають оподаткуванню в державі, де вони здійснюються. До таких видів діяльності звичайно належать, крім вже згаданого короткочасного будівництва, постачання, закупівля й збереження товарів; організація виставок; рекламно-маркетингова і окремі інші види діяльності, якщо вони мають допоміжний або попередній характер. Здійснення комерційної діяльності через агента, брокера, комісіонера з незалежним статусом не приводить до утворення постійного представництва, а через агента без незалежного статусу приводить, якщо він укладає контракти від імені фірми в рамках своєї звичайної діяльності. Отже, представник із генеральним дорученням, який укладає контракти від імені іноземної фірми, буде прирівняний до постійного представництва, а брокер, який укладає угоди з акціями з доручення іноземної фірми – не буде.

Звичайно особливо узгоджується положення про те, що контроль над іноземною особою не приводить до утворення постійного представництва в країні місцезнаходження цієї особи.

Важливим елементом міжнародних угод за моделлю ОЕСР є положення про міжнародні перевезення. Доходи від міжнародних перевезень, як правило, обкладаються податками лише за місце перебуванням транспортної фірми. Слід мати на увазі, що існують варіації при визначенні міжнародного перевезення (приміром, тільки морські або авіаперевезення). Однак у всіх випадках такого перевезення не визнається перевезення між пунктами в одній державі.

Варто наголосити також на тому, що податкові угоди за моделлю ОЕСР регламентують оподаткування не тільки компаній, але й фізичних осіб, доходи від підприємницької діяльності яких обкладаються податком у загальному порядку (залежно від розміру прибутку, отриманого через постійне представництво). Доходи від роботи за наймом обкладаються податком, як правило, за місцем одержання (із деякими застереженнями). Але якщо особа перебуває в іншій державі не більш 183 днів упродовж року, то податок із неї стягують за місцем постійного проживання. Особливий податковий статус може бути передбачений для державних службовців, науково-технічних працівників, журналістів, артистів, спортсменів, будівельників, транспортників, директорів фірм, студентів, пенсіонерів та інших. Дипломатам гарантуються їхні податкові привілеї.

Важливим елементом угод є встановлення максимальної ставки податку у джерела на дивіденди, відсотки, авторські й ліцензійні виплати. Ставки, що рекомендуються моделлю ОЕСР: 5% або 15% для дивідендів (залежно від внеску в капітал), 10% для відсотків, 0% для роялті. Як правило, узгоджується, що не згадані в угоді доходи не можуть обкладатися податком.

Ще раз підкреслимо, що угоди можуть розглядати податки на доходи з майна, а також податки на саме майно («капітал»). Основна проблема, що розв’язується угодами, виникає у випадку, коли особа з постійним місцеперебуванням в одній країні («перша країна») володіє майном, що розміщено в іншій країні («друга країна»). Розглянемо спочатку оподаткування доходів від такого майна.

Якщо майно нерухоме, то доходи від нього, включаючи доходи від його відчуження, можуть обкладатися податком у другій країні, а іноді – тільки в цій другій країні. Доходи від відчуження рухомого майна, як правило, підлягають оподаткуванню тільки в першій країні. Однак це не стосується рухомого майна постійного представництва особи в другій країні. Доходи від його відчуження можуть обкладатися податком у другій країні. Часто зазначається, що доходи від відчуження транспортних засобів підлягають оподаткуванню лише за місце перебуванням власника. У певних випадках передбачається можливість оподаткування доходів від відчуження акцій або засновницьких паїв за місце перебуванням відповідної юридичної особи або нерухомості, якою забезпечені ці акції. Для тих країн, угоди з якими охоплюють податки з майна, загальний принцип такий. Нерухоме майно може обкладатися податком за місце перебуванням (у другій країні), а іноді – тільки в другій країні. Рухоме ж майно обкладається податком лише в першій країні. Це не стосується рухомого майна постійного представництва, що може обкладатися податком у другій країні.

Серед найважливіших елементів податкових угод слід особливо відзначити механізм уникнення подвійного оподаткування, тобто те, заради чого й укладаються податкові угоди. Уникнення подвійного обкладання може провадитися двома способами. Перший – так званий кредитний метод (Foreign Tax Credit), коли податок, сплачений за кордоном, віднімається від податку, що приєднується до сплати «вдома» (але якщо вийде негативна величина, доплачувати не будуть). При цьому сам дохід (для податків на дохід), отриманий за кордоном, включається в «домашню» оподатковувану базу. Другий спосіб – метод звільнення (Exemption Method) – передбачає, що дохід, отриманий за кордоном, виключається з домашньої оподатковуваної бази. Обидва методи використовуються в різних угодах. Іноді одна країна застосовує один метод, а друга – інший. Відповідно до ст. 19 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в Україні застосовується кредитний метод. Уникнення подвійного оподаткування для своїх компаній за кредитним методом передбачено і національним законодавством України навіть за відсутності податкового договору з даною країною (однобічне уникнення подвійного оподаткування). Це означає, що українська компанія, яка законно сплатила податки за кордоном, у будь-якому разі може відняти їх від суми українських податків. Усе зазначене відноситься як до податків на доходи постійного представництва за кордоном, так і податків у джерела, виплачуваним закордонним платником доходу – вони теж приймаються до заліку (при наданні відповідних довідок).

Окремо слід наголосити на тому, що більшість сучасних податкових договорів містять положення, спрямовані проти ухилення від сплати податків. До них належать положення про так звані асоційовані підприємства. Під ними маються на увазі компанії з однієї країни, так чи інакше контрольовані підприємствами-резидентами іншої країни. Такі закордонні структури можуть використовуватися в податкових цілях. Шляхом укладання договорів (торговельних, ліцензійних і т.д.) між такими пов’язаними компаніями на відмінних від ринкових умовах прибуток усієї групи може штучно перерозподілятися на користь юрисдикції з меншим рівнем податків. Для запобігання цьому в податкові угоди може вводитися так званий «принцип витягнутої руки». Це означає, що для цілей оподаткування перекручений подібними операціями прибуток примусово перераховується назад до «правильного» значення, тобто до такого, якщо б компанії були незалежні одна від одної (перебували «на відстані витягнутої руки»). Крім того, в угоді можуть міститися правила визначення резидентності, що виключають з-під дії договору компанії з пільговим оподаткуванням (офшорні), якщо такі існують, або компанії, контрольовані резидентами іншої держави. У деяких угодах передбачені навіть такі заходи, як стягування податків однією договірною державою на користь іншої. Також передбачається обмін податковою інформацією між компетентними органами двох країн.

Наприкінці угоди за моделлю ОЕСР надаються положення щодо недискримінації, умов застосування угоди, врегулювання спірних питань, а також набуття чинності та її розірвання. Звичайно, угода набирає чинності після її ратифікації й обміну ратифікаційними грамотами, але фактично її положення застосовуються лише з початку наступного року. Угоду можна денонсувати шляхом подачі за визначений термін відповідного повідомлення по дипломатичних каналах.

При такому підході країна – джерело отримання доходу певною мірою втрачає право обкладати податком діяльність на своїй території іноземної юридичної чи фізичної особи. З цієї причини укладання угод, заснованих на моделі ОЕСР, виправдано лише між економічно розвиненими країнами, чи, в крайньому разі, з однаковим економічним розвитком. Згодом для захисту інтересів країн, що розвиваються, під егідою ООН було розроблено альтернативну модель податкової угоди, засновану на принципі територіальності. Відповідно до цієї концепції доходи обкладаються податками в тій країні, де вони отримуються, і передбачені високі ставки податку на репатріацію прибутку. Використання принципу територіальності в даному випадку ставить в однакові умови країни з різним рівнем економічного розвитку.

Україна поряд із країнами з розвинутою економікою активно використовує у своїй зовнішній податковій політиці міжнародні податкові угоди. У процес укладання міжнародних конвенцій з податкових питань наша країна включилась у середині 1950-х рр., коли у 1956 р. було укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування в морському торговому судноплавстві з Індією. Але укладенню загальних податкових угод перешкоджала відсутність внутрішнього законодавства, регулюючого оподаткування іноземних юридичних осіб. І тільки з 1978 р., після появи відповідних нормативних актів, СРСР став повноправним учасником міжнародних податкових конвенцій із загальних питань. До середини 1980-х рр. СРСР мав уже 17 двосторонніх і дві багатосторонні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу [189, с. 78].

Наша держава успадкувала від СРСР податкові угоди більш ніж із двома десятками країн. Відразу після розпаду СРСР Україна почала активну діяльність з підписання нових договорів і переукладання старих. Нині чинними є майже 60 податкових угод України з більшістю розвинених країн, із яких лише чотири (з Іспанією, Кіпром, Малайзією, Японією) укладені ще СРСР.

Явних офшорних зон у списку країн, що мають угоди з Україною, практично немає. Виняток – усе той же Кіпр, що в основному саме з цієї причини і став – ще за часів існування СРСР – традиційною офшорною базою українців. Ліквідація офшорної зони на Кіпрі навряд чи буде означати припинення використання кіпрських компаній українськими підприємцями. Нова ставка податку в 10% не така вже й висока, і, з урахуванням вигод податкової угоди й можливостей з використання складених схем, кіпрські компанії продовжують залишатися унікальним інструментом податкового планування.

Визначивши структуру міждержавних податкових угод, слід акцентувати увагу на їх важливості для розвитку міждержавних економічних зв’язків та економіки України. Основне їх призначення – уникнення оподаткування одного й того ж доходу однаковими або порівнянними податками двічі і більше разів за один період, мінімізації податкових виплат учасниками міжнародної комерції, взаємне зменшення податкових перешкод для залучення іноземних інвестицій в економіку та запобігання ухиленню від сплати податків, адже міжнародні угоди забезпечують обмін інформацією між податковими органами обох країн з попередження ухилень від сплати податків.

Розглянувши засади правового регулювання відносин у сфері податкового планування, дисертант обґрунтовує доцільність виділення правових норми, що регламентують податковий менеджмент та відповідно податкове планування, в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту. Досліджується принцип презумпції винуватості в податковому праві, що дозволяє сформулювати позицію про об’єктивну необхідність платника вступати у сферу податкового планування.

Дисертант акцентує увагу на необхідності чіткого розмежування як на теоретичному рівні, так і в нормах податкового законодавства категорій «ухилення від оподаткування», «мінімізація оподаткування», «оптимізація оподаткування».

На думку автора, доцільно розглядати два способи (форми) мінімізації податків – незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків – являє собою зведення до мінімуму податкових платежів незаконними способами: тобто за законом підприємства є платниками податків, але не сплачують податки чи зменшують свої податкові зобов’язання забороненими законом способами) та законна (яка у свою чергу виступає у формах оптимізації та довгострокового податкового планування).

Аргументується, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб’єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. Саме оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє для платника податків той шлях, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об’єктивної інформації про стан господарюючого суб’єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Пропонується законодавчо визначити податкове планування як складний організаційно-економічний механізм, складовими елементами якого є економічне обґрунтування й бухгалтерське оформлення, використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства. Обґрунтовано тезу про те, що сутність податкового планування полягає у визнанні за кожним платником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми й способи для скорочення своїх податкових зобов’язань.

Результати дослідження, викладені у першому розділі, дозволили дисертантові запропонувати, розробити та прийняти у вигляді нормативно-правового акта Концепцію розвитку податкового планування (публічного та приватного). Уперше пропонується законодавчо закріпити зміст та методику, принципи (оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) та завдання податкового планування, наводиться їх орієнтовний перелік.

На підставі аналізу основних елементів податкових угод визначаються загальні тенденції розвитку вітчизняного податкового законодавства, зокрема у контексті запобігання незаконному ухиленню від сплати податків та можливостей використання міжнародних актів з податкових питань для залучення інвестицій в економіку України.

2. Міжнародне податкове планування

2.1 Організація міжнародного податкового планування

планування податковий правовий політика

На сучасному етапі розвитку світове господарство характеризується інтенсифікацією процесів, пов’язаних з міжнародною міграцією капіталів. Ще в недалекому минулому в системі світових господарських зв’язків домінуюча роль належала обміну товарів і послуг з характерним йому вивозом капіталу в позичковій формі. Сьогодні все більш значущн місце займають прямі фінансові, виробничі та технологічні зв’язки між підприємствами різних країн. Відтак капітали можуть відносно вільно переміщуватися з однієї країни в іншу в пошуках найбільш сприятливих умов для свого застосування, досягнення «максимізації» прибутку, що викликає необхідність враховувати вплив значної кількості факторів, у тому числі податкових. За нашим глибоким переконанням, врахування податкового фактора для підприємств, які здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, наразі набуває істотного значення, адже, в кінцевому рахунку, саме податкове планування дозволяє здійснити вибір між різними варіантами і методами здійснення діяльності та розміщення активів, а головне – забезпечити досягнення найнижчого рівня оподаткування.

В економічній та юридичній літературі приділяється значна увага аналізу питання міжнародного податкового планування при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, створенні структурних філіальних підрозділів, застосуванні методів міжнародного податкового планування в конкретних практичних ситуаціях. Це, для прикладу, праці А.Р. Горбунова, В.А. Кашина, С.Ф. Сутиріна та інші [31, 63, 64, 95, 189].

Міжнародне податкове планування (далі – МПП) можна розглядати як напрям податкового планування, який передбачає застосування специфічних міжнародних інструментів планування. Під інструментами МПП розуміємо організаційні, технологічні, правові та ресурсні фактори, використання яких приводить до досягнення цілей податкового планування. Окремим інструментом є офшорні зони (офшорні території, офшорні юрисдикції, офшорні центри) чи офшорні компанії, в яких реалізуються такі переваги: анонімність і конфіденційність, низькі податки чи їх відсутність, відсутність валютного контролю, банківські рахунки в будь-якій валюті, низький розмір митних платежів, ефективна та недорога банківська система, прибуток/капітал у твердій валюті, в надійних банках, у стабільній країні. Але детальніше на подібній діяльності зупинимося пізніше.

Основними інструментами міжнародного податкового планування є:

-  комерційні, фінансові та інші технології отримання ефекту, що відповідає цілям податкового планування: трансфертне ціноутворення, переміщення місця реєстрації і/чи діяльності учасника в юрисдикцію з сприятливим податковим режимом і, відповідно, переміщення бази оподаткування, скорочення бази оподаткування та інше;

-  ухилення від податків – незаконна технологія зменшення податкового тягаря чи навіть повного ухилення від податків уважається неприйнятною в МПП;

-  іноземні податкові юрисдикції, економічні об’єкти і юридичні особи, зареєстровані в іноземних юрисдикціях, що володіють перевагами, які становлять інтерес для податкового планування;

-  міжнародні податкові угоди про уникнення подвійного оподаткування;

-  прогалини і непорозуміння в національних податкових законодавствах.

Термін МПП є похідним від терміна «податкове планування», на аналізі якого ми зупинилися в першому розділі дослідження. Англо-російський банківський енциклопедичний словник Б.Г. Федорова дає таке визначення податкового планування: «мінімізація податкового тягаря через фінансове планування, включаючи інвестиції з відстрочкою сплати податків, покупку цінних паперів, що не обкладаються податками і використання різноманітних податкових сховищ». Словник ділових термінів Джека Фрідмена визначає МПП як «систематичний аналіз різноманітних податкових альтернатив, спрямований на мінімізацію податкових зобов’язань у теперішньому та майбутньому періодах. Як (разом чи окремо) здавати звітність, коли продавати активи і виплачувати пенсійні заощадження, коли отримувати дохід і сплачувати витрати, коли і в якому розмірі робити подарунки і купувати нерухомість – все це приклади податкового планування». Практично всі відомі визначення, як і обидва вищезгадані, є описовими, технологічними, тобто визначають поняття податкового планування або шляхом перерахуванням його цілей і завдань (Б.Г. Федоров), або характерних функцій (Джек Фрідмен).

Можливість міжнародного маневрування фінансами і зведення податків, а також небажаного контролю держави до нуля існує завдяки тому, що у будь-якого бізнесу завжди існуватиме декілька ступенів свободи (змінних) [116, с. 54]. Підбираючи значення змінних, можна знайти оптимальний варіант діяльності. Ось перелік цих важливих ступенів свободи.

Перша змінна – податкова політика в різних державах. Очевидно, що при отриманні одного й того самого доходу в Україні і Німеччині треба буде сплатити різні податки. Таким чином, можна маневрувати, розміщуючи суб’єкт, який отримує прибуток, у найвигіднішому місці.

Друга змінна – організаційно-правова форма бізнесу. Це може бути акціонерне товариство (корпорація), повне товариство тощо. Оскільки найчастіше для різних форм передбачені різні правила оподаткування, існує можливість вибрати ту з них, яка в даній державі дасть найбільші податкові переваги.

Третя змінна – форма отримання доходу від свого бізнесу. Різні види доходу, як правило, обкладаються різними за розміром податками. Приміром, можна отримувати дохід від свого підприємства у вигляді дивідендів, заробітної плати чи виплати за надані цьому підприємству послуги. Перевага з’являється тоді, коли вдається юридично правильно трансформувати один вид доходу в інший.

Корисний ефект МПП може бути отриманий у вигляді підвищення рентабельності бізнесу, захисту активів, зростання конкурентоспроможності товарів на ринку, легалізації доходів, переведення платежів у готівку та інше.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12