Дипломная работа: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Щодо нормативно-правового закріплення та розмежування цих термінів в українському законодавстві, то слід наголосити на відсутності легального визначення цих термінів, а про інститут оптимізації оподаткування чи оптимізації управління, взагалі не згадується в жодному нормативно-правовому акті. Увага приділена лише питанням мінімізації оподаткування як протиправних дій щодо застосування схем мінімізації податкових зобов’язань. В актах уряду такі дії в окремих випадках фактично ототожнюються з вивезенням капіталів за кордон, а також відмиванням коштів через офшорні зони. Відповідно, Кабінет Міністрів як суб’єкт правотворчості суворо і однозначно висловлює своє негативне ставлення до мінімізації податкових зобов’язань і офшорних зон, і визначає заходи недопущення такої діяльності [148]. Фактично держава вбачає зміст терміна мінімізація оподаткування лише в одному з його проявів, а саме в незаконному зменшенні податкових платежів і не визначає законне зменшення (оптимізація, планування). Вважаємо, що причиною такого підходу є неспроможність відмовитися від старих стереотипів, неправильне розуміння процесів демократизації суспільства.

На думку автора, доцільно чітко розмежовувати два способи (форми) мінімізації податків – незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків) та законна (яка, у свою чергу, виступає у формі оптимізації та довгострокового податкового планування). Варто підкреслити, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб’єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Незаконна мінімізація – ухилення від податків – являє собою зведення до мінімуму податкових платежів незаконними способами (платники податків не сплачують їх чи зменшують свої податкові зобов’язання забороненими законом способами). Одним з найбільш розповсюджених припущень щодо причин таких дій є думка про те, що ухилення від сплати податків викликане високим рівнем оподаткування. Дійсно, є зв’язок між ставкою податку, складністю його адміністрування і прагненням платників ухилитися від його сплати, але в той же час значно більше виявляється залежність вірогідності ухилень від самої можливості ухилення від сплати податку та відповідальності за такі дії.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів найчастіше здійснюється шляхом неподання документів, пов’язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об’єктів оподаткування; заниження цих об’єктів; заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу [131]. Здається досить тривіальною думка, що, якщо платник податку для приховування своїх доходів витрачає стільки ж, скільки він повинен сплатити державі, то ухилення від оподаткування економічно нераціональне. За різними оцінками, в казну з причини ухилення підприємств від сплати податків не потрапляє до 40% потенційних сум. Цей процес обумовлений цілим рядом причин и перш за все політичною, соціальною напругою, економічною нестабільністю, зміною урядових курсів. У зв’язку з цим господарюючі суб’єкти не бачать чітких перспектив свого розвитку. Все це не сприяє підвищенню рівня платників податків.

У той же час оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє той шлях для платника податків, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об’єктивної інформації про стан господарюючого суб’єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Податкове планування може проявлятись, як у сукупності операцій, що складають єдину цілісну систему дій із мінімізації податкових зобов’язань підприємства, так і, найчастіше, у мінімізації податків одномоментно, одноразово чи тільки за одним чи декількома напрямами діяльності.

Так, до способів оптимізації належать:

-  стримування від здійснення діяльності, результати якої підлягають оподаткуванню, чи від власності на об’єкти, що обкладаються податками; даний спосіб непопулярний та неефективний, адже може частково чи повністю паралізувати господарчу діяльність підприємства і не виправдати себе з точки зору отримання вигоди;

-  організація діяльності юридичної особи, при якій вона не буде платником податків, тобто платник податків намагається перейти в групу суб’єктів, які з огляду на законодавство не є платниками того чи іншого податку;

-  здійснення юридичною особою діяльності, що не підлягає за законом оподаткуванню, тобто юридична особа не буде платником податку з огляду на особливості об’єкта оподаткування за будь-якими податками;

-  здійснення юридичною особою діяльності, доходи від якої не підлягають оподаткуванню, тобто спосіб уникнення характеризується особливістю об’єкта оподаткування у вигляді доходу чи прибутку, що отримує.

Деякі автори, досліджуючи проблему легального зниження розмірів податкових платежів, оперують термінами «мінімізація податків» і «податкове маневрування». На думку В.А. Кашина, «мінімізація податків являє собою специфічні форми планування діяльності і розміщення засобів платника податків з метою максимального скорочення податків, що при цьому виникають» [63, с. 36]. Для характеристики легального зниження податків Крисоватий А.І. пропонує вживати термін «уникнення податків» – для позначення безризикової форми обходу податкових зобов’язань, під час реалізації якої право суб’єкта господарювання на свій розсуд розпоряджатися вивільненими фінансовими ресурсами захищене положеннями чинного законодавства [75, c. 112].

Відсутність чітко розроблених критеріїв розмежування понять «ухилення від сплати податків», «мінімізація податкових платежів» і «податкове планування» може призвести до підміни одного терміна іншим і, як наслідок, до необґрунтованого застосування фінансових санкцій, притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

У зв’язку з цим слід зазначити, що в основі податкового планування лежить комплексне застосування передбачених діючим законодавством податкових пільг, різноманітних ставок оподаткування, що підштовхує платника податків до вибору варіантів з більш низьким рівнем оподаткування, вмілого використання всіх прогалин і непорозумінь у законодавстві.

Прогалини в податковому законодавстві можуть мати навмисний характер і використовуватись для розширення повноважень податкових органів, а можуть бути і ненавмисними і з’являтись через недосконалість юридичної техніки. Так, А.М. Козирін наводить такий вислів Дж. Сандерленда: «Право платників податків уникати податків з використанням усіх дозволених законами засобів ніким не може бути заперечене» [67, с. 121]. Підприємці за допомогою спеціалістів з податкового планування намагаються домогтися максимального скорочення податкових сум, що підлягають сплаті до казни. Коли бажаного результату не вдається досягнути в рамках податкового планування, платник податків переступає закон. Прагнення платника податків позбутися податкового тягаря легальним чи нелегальним шляхом пояснюється різними причинами економічного, політичного і морального характеру.

Поняття «ухилення від сплати податків» юридично закріплене в Кримінальному кодексі України, відповідно до статті 212 якого передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів. На практиці даний термін використовується не тільки при притягненні платників податків до кримінальної відповідальності, але й в більшості випадків податкових порушень, передбачених законодавством.

Вивчення практики податкового планування свідчить про те, що прагнення пошуку «швидких» шляхів економії податкових платежів, розробка схем «як не платити той чи інший податок» є не завжди виправданим. Такий підхід, на нашу думку, є збитковим, оскільки виникає від безпідставної віри в те, що можливо винайти деяку нестійку законну (іноді й не зовсім законну) схему, яка б дозволяла підприємству заощадити на податках.

За альтернативний підхід виступає науково обґрунтоване податкове планування, що включає в себе комплекс заходів, таких як:

-  визначення переліку і розмірів податкових платежів, що підлягають сплаті згідно з законодавством;

-  забезпечення майбутніх платежів до бюджету необхідними грошовими чи іншими платіжними засобами;

-  варіантне прогнозування сум податків, що сплачує підприємство.

Саме таке планування може бути перспективним, оскільки більшість рішень, що приймаються в межах укладання угод, особливо при здійсненні інвестиційних програм, досить дорогі, і недооцінювання чи неврахування впливу податкового фактора може спричинити численні фінансові втрати.

Ефективність застосування широкого спектра способів податкового планування в межах конкретного підприємства в умовах перехідної економіки України обмежуються трьома факторами.

По-перше, податкові наслідки у більшості випадків оцінюються після здійснення господарських операцій, а не під час їх планування, що суттєво скорочує можливості застосування податкового планування в тих чи інших формах.

По-друге, процес податкового планування у вітчизняній практиці полягає в основному в зниженні тільки одного податку чи здійсненні декількох оптимальних операцій. Подолання такої ситуації можливе лише за допомогою чіткої формалізації завдань податкового планування при їх обґрунтуванні на теоретичному рівні. Даний підхід поки що не отримав в сучасній українській економічній та юридичній науці належного міждисциплінарного розвитку, що виключав би в себе фінансовий, правовий, економічний і бухгалтерський аспекти.

По-третє, процес планування незалежно від його термінів, а відповідно, реалізація інших функцій управління, є можливим лише в умовах незмінної і стабільної макроекономічної ситуації, що в умовах реалій України є наразі важким для виконання.

Водночас, не зважаючи на вказані вище обмеження, сьогодні створюються умови існування і функціонування підприємств, формуються передумови для переходу до цивілізаційних форм і способів оптимізації податкових платежів, заснованих на нормах закону. Це пояснюється кількома причинами.

По-перше, істотно зміцнюється законодавча база: прийнятий Бюджетний кодекс, норми бухгалтерського обліку і звітності приводяться у відповідність до міжнародних стандартів.

По-друге, посилюється контроль з боку держави за сплатою податків, застосовуються заходи впливу щодо підприємств-неплатників податків.

По-третє, процес укрупнення підприємств шляхом реорганізації, злиття, поглинання малих фірм великими, створення багатопрофільних об’єднань – всі ці фактори зумовлюють доцільність використання методів податкового планування на підприємстві. Як відомо, історично склалось домінування великих підприємств у вітчизняній економіці. Ускладнення структури діяльності організацій обумовлено прагненням господарюючих суб’єктів до росту, а також виникаючою необхідністю перерозподілу ризику і диверсифікації своєї діяльності. У зв’язку з виходом на світовий ринок вітчизняні господарюючі суб’єкти повинні підкорятись загальноприйнятим світовим стандартам ведення бізнесу, що і веде до прагнення працювати на перспективу, а не на миттєвий інтерес. Таким чином, створюються передумови для переходу до цивілізованих форм економічної діяльності, від ухилення від податків – до цілеспрямованого податкового планування, що базується на нормах закону.

Сутність податкового планування полягає у визнанні за кожним платником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми і способи для максимального скорочення своїх податкових зобов’язань.

Залишається поза сумнівом той факт, що така можливість визначена на науково-теоретичному рівні, який знаходить своє відображення у функціях податку як економічної категорії. Як відомо, функція податку – це виявлення його суті в дії, спосіб вираження його властивостей. Завдяки фіскальній функції реалізується головне призначення податків – формування фінансових ресурсів держави, контрольна функція дозволяє відслідковувати своєчасність і повноту надходження до бюджетів податкових платежів, зіставляти їх розмір з потребою у фінансових ресурсах і визначати напрями реформування податкової системи і пріоритети бюджетної політики. Регулююча функція, а саме її стимулююча підфункція, реалізується через систему пільг, виключень, преференцій, які виявляються в зміні об’єкта оподаткування, зменшенні оподатковуваної бази, зниженні податкової ставки. Таким чином забезпечується можливість звільнення чи неповного звільнення платників від сплати податкових платежів до бюджету. Одночасно через стимулюючу (економічну) функцію оподаткування держава може заохочувати платників податків розвивати ті сфери і напрями діяльності, які відповідають пріоритетам національної економіки, стимулювати інтенсифікацію інвестиційних процесів та раціональне використання ресурсів тощо та запобігати розвиткові тих сфер діяльності, в яких вона не зацікавлена [61, c. 3].

При виборі найбільш ефективного варіанта сплати податків при альтернативних направленнях операційної діяльності і пов’язаних з нею господарських операцій ключову позицію політики управління прибутком підприємства відіграє податкова політика, особливості якої розглянуті у третьому розділі дисертаційного дослідження.

Аналіз практичної діяльності свідчить, що формування ефективної політики підприємства в кінцевому результаті базується на таких основних принципах:

-  суворе дотримання діючого податкового законодавства: реалізація цього принципу обумовлює виключення можливостей ухилення від податків, які повинні бути сплачені відповідно до реальних фінансових результатів діяльності підприємства;

-  співвідношення завдань мінімізації податкових платежів з цілями загальної політики управління прибутком підприємства: реалізація цього принципу означає, що мінімізація податкових платежів завжди повинна бути направлена на зростання чистого операційного прибутку підприємства;

-  пошук і використання найбільш ефективних господарських рішень, що забезпечать мінімізацію бази оподаткування в процесі операційної діяльності: цілеспрямована дія на різноманітні елементи бази оподаткування в розрізі джерел сплати окремих податків, широке використання встановленої системи прямих і непрямих податкових пільг;

-  оперативний облік змін у діючій податковій системі: розроблена і діюча податкова політика, а в окремих випадках і види господарських операцій, пов’язаних із здійсненням операційної діяльності, повинні оперативно корегуватися з урахуванням перспектив появи нових видів податків, зміни ставок оподаткування, запровадження чи скасування податкових пільг та інше;

-  планове визначення сум майбутніх податкових платежів: при цьому використовуються дані про суму операційного прибутку підприємства, запланованих обсягів операційних доходів і витрат, інших показників розвитку операційної діяльності підприємства в майбутньому періоді.

При формуванні податкової політики необхідно враховувати і регіональний аспект. Це пов’язано з тим, що в процесі регіональної диверсифікації операційної діяльності підприємств виникають можливості використання податкових переваг, що діють на окремих територіях. При цьому можуть і повинні враховуватись не тільки країни з більш пільговою податковою системою, але й вільні економічні зони (далі – ВЕЗ) на території України.

Умови здійснення податкового планування закладені в самому сучасному податковому законодавстві, яке передбачає диференційовані податкові режими для окремих ситуацій, припускає різні методи для вирахування податкової бази і пропонує платникам податків різноманітні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в цілях і інтересах державних органів і схваленими ними методами.

Методика податкового планування основана на комбінуванні трьох факторів: розходження податкових систем різних держав; різноманітність організаційно-правових форм ведення бізнесу; різноманітність форм отримання доходу від своєї діяльності.

Побудова схеми, спрямованої на мінімізацію податкових виплат, починається від суб’єкта-платника. При цьому, на першому етапі шляхом комбінування перерахованих вище факторів вирішується завдання зниження податку на додану вартість (далі – ПДВ) та інших податків з обороту. Зокрема, бажаного результату можна досягти, якщо вдасться формально перевести контракт чи його більшу частину в розряд зовнішньоторговельних, в якому одержувачем буде виступати офшорна компанія, що не має постійного представництва в Україні. На другому етапі вирішується завдання зниження податку на прибуток. Досягається це за рахунок використання іноземних офшорних компаній і побудови ланцюга: іноземна офшорна компанія – українське підприємство, зареєстроване на пільговій території, – посередницька компанія в регіоні, де здійснюється основна діяльність. Третій етап – вибір найбільш сприятливих умов для акумулювання грошових коштів. Так, при отриманні дивідендів рекомендується використовувати компанії, зареєстровані в країнах, що мають з Україною договори про уникнення подвійного оподаткування. Домагатись зниження податків з торговельного прибутку всередині України краще, комбінуючи роботу через низькоподаткові (пільгові) підприємства в Україні із залученням офшорних компаній-підрядників [116, с. 60]. Четвертий етап – «метод непрямого зниження податків» [116, с. 60] застосовується в тому випадку, якщо на трьох попередніх етапах не вдалося досягти поставленої мети. Суть його полягає в зменшенні податків на прибуток за рахунок штучного збільшення витрат підприємства.

При цьому неважко помітити, що дана методика основана на адаптованих до українських реалій і широко задіяних в міжнародному податковому плануванні методах:

-  перерозподіл (диверсифікація) прибутку (profit diversion) – накопичення прибутку від бізнесу в країнах з низькими податками. (американським аналогом даного способу мінімізації є метод «upstreaming income»);

-  заниження прибутку (profit extraction) – збільшення видаткової частини балансу підприємства за рахунок включення в нього витрат від міжнародного співробітництва;

-  створення прибутку (profit creation), тобто переміщення всієї діяльності в юрисдикцію з меншим податковим навантаженням [189].

Слід підкреслити, що економічні цілі податкового планування будуть досягнуті повною мірою лише за наявності добре розробленої з урахуванням правил юридичної техніки законодавчої бази. При цьому забезпечення її формування вимагає, на думку дисертанта, розробки і прийняття Концепції податкового планування (публічного і приватного), у якій слід відобразити зміст та методику податкового планування, легально сформулювати основні категорії та поняття податкового планування (зокрема, чітко відмежувати такі терміни, як «ухилення від сплати податків», «оптимізацію оподаткування», «уникнення оподаткування», «податкове планування» тощо), принципи (зокрема, оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) і етапи податкового планування (детально розглянуті у науковій літературі [74, c. 209]), критерії ефективності податкового планування (окремо на рівні підприємства та з точки зору держави і органів місцевого самоврядування), завдання податкового планування (для публічного планування – розробка та впровадження економічно обґрунтованих показників бюджетних доходів, а відповідно і перспективних програм розвитку держави та адміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективності адміністрування податків, а для приватного – законна оптимізація оподаткування) та визначити напрями нормативно-правового забезпечення податкового планування.

На жаль, у законодавстві України не достатньою мірою відображені дані питання, необхідна їх подальша розробка з урахуванням досвіду розвинених країн. Ситуація ускладнюється істотними протиріччями між податковим регулюванням та завданнями економічної політики, що є суттєвим фактором нестабільності оподаткування, коли постановка нових цілей в економічній сфері призводить до змін у податкових законах. Як наслідок, змінюється той набір вихідних даних, що використовується в податковому плануванні. Тому податкове планування повинне ґрунтуватися не тільки на вивченні текстів діючих податкових законів і інструкцій, але й на загальній принциповій позиції, що займають податкові органи в тих чи інших питаннях, направленнях і змісту реформ, що готуються, а також на аналізі податкової політики, що проводиться урядом України.

Таким чином, на думку дисертанта, податкове планування являє собою складний організаційно-економічний механізм, складові елементи якого є не тільки економічне обґрунтування і бухгалтерське оформлення, але й використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб’єкта без порушень законодавства.

1.2 Правові засади податкового планування

Розгляд поняття «податкове планування» має відбуватися в площині визначення характеру, взаємозалежності та взаємозв’язку його з податковим правом, що зумовлюється публічним характером відносин між податковими органами і платниками податків.

Особливості правового регулювання відносин у сфері податкового планування значною мірою зумовлені специфікою самого податкового права. Дисертант підтримує позицію науковців, які розглядають податкове право як фінансово-правовий інститут, норми якого регулюють суспільні відносини, що складаються з приводу встановлення, введення, сплати податків, інших платежів податкового характеру та застосування до платників механізму примусу. Дійсно, податкові правовідносини є лише частиною фінансових відносин. Вони виникають на одному із етапів фінансової діяльності держави, а саме при мобілізації коштів до бюджетів. При цьому, на етапі формування фондів коштів виникають не тільки податкові правовідносини. Залучення коштів до бюджетів, державних цільових позабюджетних фондів здійснюється і шляхом сплати до них обов’язкових платежів неподаткового характеру та інших надходжень, у тому числі і добровільного характеру [127].

Розглядаючи питання про предмет податкового права, такий дослідник як С.Ю. Орлов відносить до його предмета відносини, що виникають у процесі акумуляції публічним суб’єктом своїх фінансових ресурсів, а також відносини, що виникають у зв’язку зі здійсненням фінансового контролю. Автор припускає, що якщо «відносини, що виникають у зв’язку із акумуляцією, розподілом та використанням державних фінансових ресурсів, належать до предмета регулювання фінансового права, то слід визнати, що податкові відносини є різновидом фінансово-правових відносин. Належність податкових правовідносин до фінансових правовідносин підтверджується й специфічним складом учасників: одним з учасників завжди є уповноважений державний орган. Тому можна припустити, що податкове право – один з інститутів фінансового права. Для перевірки цього припущення слід порівняти інші характеристики правових інститутів, зокрема, метод правового регулювання податкового права» [103, с. 9].

Як зазначає Н.В. Пришва, відносини, які виникають з приводу справляння обов’язкових платежів до бюджету, державного (публічного) позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. Правова норма, враховуючи конкретні суспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі. Правовідносини щодо справляння обов’язкових платежів можуть розглядатися як урегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, пов’язані з акумуляцією обов’язкових платежів до державного та місцевих бюджетів, до позабюджетних публічних централізованих фондів, в яких одного з суб’єктів наділено владними повноваженнями. Основним змістом правовідносин є забезпечений державним примусом обов’язок платника внести до бюджету чи державного (публічного) позабюджетного фонду певну суму грошових коштів. Якщо йдеться про сплату податку, то такий обов’язок є для платника одностороннім. Сплата іншого обов’язкового платежу породжує обов’язки у обох сторін, як у платника, так і у владної сторони, хоча юридичні обов’язки платника за своїми наслідками є більш значущими і передбачають можливість застосування до нього заходів впливу з боку уповноважених державою органів.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12