Дипломная работа: Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

Правовий статус платника обов’язкових платежів визначається, на думку цього автора, в першу чергу, його юридичним обов’язком – сплатити до бюджету чи іншого грошового фонду публічної влади обов’язковий платіж. А реалізувати цей обов’язок можна лише за наявності іншого елемента правового статусу – правосуб’єктності платника. Тому правосуб’єктність, з точки зору фінансово-правової науки, повинна розглядатись як один з провідних елементів правового статусу. Вона є тим привідним механізмом, який дозволяє конкретному суб’єкту бути не лише носієм прав та обов’язків, а й мати реальну здатність їх реалізувати.

Юридичні права, якими наділяє законодавець у цій сфері платника, є для останнього похідними від його юридичних обов’язків, оскільки вони направлені на забезпечення виконання в першу чергу обов’язків платника. Реалізувати права платника в змозі тільки та особа, яка перш за все може реалізувати обов’язок щодо сплати обов’язкових платежів. Податкова правосуб’єктність визначається як встановлена нормами фінансового права здатність суб’єкта бути носієм та реалізовувати юридичні права та обов’язки в сфері оподаткування [127]. На думку дисертанта, серед прав платників податків, зборів, інших обов’язкових платежів можна розглядати і право на законну мінімізацію податків, у тому числі з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

У вітчизняній правовій літературі питання правового регулювання податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування (зокрема офшорних зон) досліджувалися лише фрагментарно. Чи не єдиною працею, присвяченою цій проблематиці, є монографія «Офшорна діяльність як інститут податкового права» під авторством Зоріної О.І. Поряд з цим, у згаданій монографії висвітлені лише окремі аспекти цієї складної і багатопланової проблеми. Зокрема, обґрунтовуючи тезу про необхідність розгляду офшорної діяльності як інституту податкового права, цей автор наголошує на тому, що для правильного визначення предмета тієї чи іншої галузі чи підгалузі права необхідно правильно визначити коло суспільних відносин, що регулюються нормами права. Відповідно, виходячи із такого загальнотеоретичного розуміння предмета і методу, а також способів їх визначення, Зоріна О.І. пропонує встановити предмет і метод регулювання офшорної діяльності, що, в свою чергу потребує відповіді на питання, на що спрямовані відносини в галузі здійснення офшорної діяльності. Коло суспільних відносин, що виникають у галузі здійснення офшорної діяльності, на її думку, складають: відносини, пов’язані з підготовкою створення компанії (вибір придатної юрисдикції; визначення організаційно-правової форми, типу, виду створюваної компанії; вибір способу управління компанією (самостійно чи шляхом надання послуг секретарських компаній); відносини, пов’язані зі створенням офшорної компанії (реєстрація, відкриття банківського рахунку, легалізація документів); відносини, що виникають безпосередньо в процесі управління компанією (взаємовідносини директорів та власників компанії); взаємовідносини посадових осіб компанії з посадовими особами держави, на території якої зареєстрована компанія. Іншими словами, предмет офшорної діяльності складає врегульована нормами права сукупність суспільних відносин, що виникають в процесі організації й функціонування офшорної компанії. Говорячи про метод правового регулювання офшорної діяльності, Зоріна О.І. в першу чергу виходить з факторів, що впливають на порядок виникнення, зміни й закінчення правовідносин у цій сфері. Звертаючи увагу на об’ємність й різносторонність офшорної діяльності, а також можливість виділення власних предмета й методу правового регулювання, вона робить висновок про виділення офшорної діяльності в самостійний інститут (підгалузь) податкового права [56].

Дисертант вважає, що таке бачення є дещо спрощеним і вимагає суттєвого корегування. Зокрема, зважаючи на визнання більшістю дослідників податкового права як інституту фінансового права, про що ми вже згадували у нашому дослідженні, не дозволяє виділяти в його складі самостійні підгалузі. Крім того, офшорна діяльність, так само як і податкове планування з використанням зон із спеціальним режимом оподаткування, регулюється нормами не лише податкового права, а й іншими фінансово-правовими нормами, а також нормами господарського, цивільного, адміністративного та інших галузей права. Видається, що правові норми, що регламентують податковий менеджмент та, відповідно, податкове планування, наразі можна виділити в правовий комплексний інститут (з огляду на наявність суспільної потреби та зацікавленості держави у ефективному правовому регулюванні цієї групи відносин, наявність самостійного предмета правового регулювання, зумовленого специфікою регулювання цього виду діяльності, потреба в особливому методі регулювання, потреба в спеціальних джерелах права, наявність специфічної системи понять і категорій), основу якого становлять норми фінансового права та податкового як його інституту.

У науковій літературі наголошується на тому, що основою інституту податкового менеджменту є податкове законодавство.

Податкове законодавство України – це сукупність чинних нормативно-правових актів, що регулюють відносини, пов’язані із встановленням та скасуванням податків, зборів, обов’язкових платежів, а також відносини, які виникають у процесі виконання обов’язків щодо сплати податків, зборів, обов’язкових платежів, здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування.

Діюча система нормативно-правових актів і, перш за все, податкових законів, регулює відносини: 1) між державою і платником – стосовно визначення основних елементів оподаткування, порядку обчислення і справляння податків, зборів, обов’язкових платежів, правового статусу платників, їх відповідальності перед державою за порушення податкового законодавства; 2) між державою і органами місцевого самоврядування – щодо розмежування їхніх прав законодавчої ініціативи в податковій сфері, законодавчого закріплення за бюджетами кожного рівня влади власної дохідної бази, законодавчого визначення тієї частки загальнодержавних податків, яка на постійній чи довготривалій основі закріплюється за місцевими бюджетами, правового регулювання системи фінансового вирівнювання; 3) між державою і органами, що забезпечують справляння податків, зборів, обов’язкових платежів, – з приводу визначення правового статусу цих органів, порядку адміністрування податків, зборів, обов’язкових платежів, відповідальності за забезпечення своєчасного надходження обов’язкових платежів до бюджетів всіх рівнів, дотримання податкового законодавства; 4) між органами податкової служби і платниками – стосовно їх взаємин, прав та обов’язків і механізму їх реалізації.

Особливість цього аспекту податкових відносин в умовах формування в Україні правової держави, на думку науковців, полягає в тому, що:

– виключно всі елементи податкової системи підлягають правовому регулюванню;

– законам належить провідна роль у процесі регулювання податкових відносин порівняно з іншими нормативно-правовими актами;

– у деяких країнах сукупність податкових законів зводиться в податковий кодекс, основним принципом укладання якого є реалізація погляду на податкові закони як на цілісну систему.

Відносини у сфері податкового менеджменту (відповідно і податкового планування), а також визначення правових основ його побудови та функціонування регулюються Конституцією України і прийнятими нормативно-правовими актами з питань оподаткування.

Сьогодні в Україні з питань оподаткування діє понад 1100 нормативно-правових актів, нормами яких повинні володіти та керуватись на практиці як платники податків, так і працівники органів державної податкової служби України [74, c. 240–241]. Отже, податкове законодавство як форма реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють оподаткування. При цьому термін «законодавство» охоплює закони України; чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких дала Верховна Рада України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України [122, c. 27].

Аналізуючи проблематику регулювання податкового планування нормами податкового права, слід враховувати, що законодавчі акти, котрі є основою податкового законодавства, становлять певну систему, до якої належать:

1. Загальні нефінансові закони – конституційні закони або закони, що належать до інших галузей права, які містять податкові норми. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподаткування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади і управління, загальні принципи оподаткування тощо). Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються деяких аспектів податкових платежів або додаткових ознак, які характеризують податковий механізм. Найчастіше таким чином регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон тощо).

2. Загальні фінансові закони – це в основному бюджетні закони. Причому це і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план. Багато законів про Державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складають податкові норми.

3. Загальні податкові закони – законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони – законодавчі акти, що регулюють окремі групи чи види податків. До них належать закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати [122, c. 29].

З огляду на тему нашого дослідження, виправданим є аналіз правового регулювання податкового планування, в першу чергу загальними нефінансовими законами, зокрема Господарським кодексом України, а також загальними і спеціальними податковими законами.

Розглядаючи правову базу податкового менеджменту, окремі дослідники пропонують умовно виділяти в його складі загальну (базову), спеціальну та міжнародну частини. До загальної (базової) частини законодавства з питань оподаткування вони відносять, зокрема Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року, Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 року, Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 20 грудня 2000 року. Спеціальна частина податкового законодавства відповідно включає Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26 грудня 1992 року, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року, Митний кодекс України, Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998 року, Декрет Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки і збори» від 20 травня 1993 року та ряд інших нормативно-правових актів. Міжнародна частина податкового законодавства України, на їх думку, охоплює міжнародні договори (угоди, конвенції) України про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на дохід та капітал. Дані нормативно-правові акти застосовуються як щодо доходів юридичних осіб, так і доходів фізичних осіб – резидентів та нерезидентів України [74, c. 36–37].

Маємо звернути увагу на те, що серед нормативних актів, які регламентують податкове планування, особливе місце посідає також Господарський кодекс України, зокрема стаття 17, яка визначає місце податків в механізмі державного регулювання господарської діяльності. Цікавими з точки зору податкового планування є і положення пункту 5 статті 11 цього кодексу, відповідно до якого суб’єктам господарювання, які не враховують суспільні інтереси, відображені в програмних документах економічного і соціального розвитку, не можуть надаватися передбачені законом пільги і переваги в здійсненні господарської діяльності. Мабуть законодавець таким чином намагався забезпечити поєднання публічних та приватних інтересів у ході здійснення планування, в тому числі податкового.

У ході дослідження питання правових засад податкового планування доцільно зупинитися на розгляді і загальновизнаних у країнах ринкової економіки принципів і правил, які визначають порядок взаємовідносин між платниками податків та фіскальними органами.

По-перше, прийнятий в податковому праві принцип презумпції винуватості. Якщо право в інших сферах забороняє громадянину свідчити проти себе і своїх близьких та забороняє засудження або винесення покарання без доказу вини, то податкові закони, навпаки, виходять з того, що платник податків зобов’язаний сам збирати і повідомляти податкові дані про себе; і якщо він цього не робить або робить не у повній відповідності зі встановленими правилами, то він визнається винуватим у податкових правопорушеннях і несе відповідне покарання.

Таким чином, у податкових справах платник податків повинен бути готовий до того, що йому доведеться доводити свою податкову невинуватість. Крім того, податкові пільги або звільнення від оподаткування, передбачені законом для тих чи інших груп платників податків, не надаються автоматично. Платник повинен довести і обґрунтувати податковим органам свої права на ці пільги. Таким чином, кожен платник, який бажає, щоб його оподатковували із врахуванням всіх можливих пільг, об’єктивно змушений вступати у сферу податкового планування.

По-друге, базовим є принцип, який визначає стосунки платника податків з податковим органом, а тлумачення всіх неясностей у податкових законах завжди на користь платника податків.

Іншими словами, податкові органи ні за яких обставин не можуть виходити за межі вторгнення в особисті та майнові права громадян, що встановлені законодавством. На практиці це часто призводить до таких ситуацій, що, коли якесь положення податкового закону не може бути ефективно виконано без втручання у справи громадян, і право на таке втручання прямо не передбачене у тексті закону, то вказане положення закону практично втрачає чинність (оскільки не може бути виконано без добровільної участі платника податків). У цьому разі є тільки один вихід – зміна законодавства. Цей другий принцип є достатньо серйозною противагою першому принципу: якщо всі законодавці також є і платниками податків, і якщо першими вони є тільки тимчасово, а останніми – завжди, то до визначення меж повноважень податкових органів у парламентах ставляться особливо уважно [74, c. 240–241].

Слід підкреслити, що зазначений принцип є фундаментальним з точки зору податкового планування і знайшов відповідне відображення у п. 4.4.1. Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», де він сформульований таким чином: «у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

По-третє, правило факту (події), який відбувся. У всіх випадках (за поодинокими винятками) податкові зобов’язання для платника податків виникають тільки в результаті здійсненої угоди, отриманого у власність майна, реалізованого (тобто привласненого у тій чи іншій законній формі) доходу і т.д., але не у результаті висловлених ним самим намірів або обіцянок. У багатьох ситуаціях це правило має дуже важливе значення і може ефективно використовуватись для захисту інтересів платника податків.

По-четверте, принцип достатньої інформованості платника податків. Відповідно до цього принципу, якраз на податкові органи покладається обов’язок повного інформування платника про його права і обов’язки, які при цьому виникають, причому таким чином, щоб ця інформація була доступна і зрозуміла для всіх платників. При цьому податкові органи не мають права брати будь-яку плату за цю інформацію (дана вимога поширюється і на надання всіх необхідних бланків і форм).

У розвинутих країнах цей принцип настільки дотримується, що платник податків звільняється від будь-яких штрафів і санкцій за невиконання ним податкових законів, якщо він доведе, що відповідна інформація не була доведена податковими органами або була доведена не у належній формі (приміром у формі, яка допускає її двояке тлумачення).

І останній принцип належить виключно до сфери прибуткових податків. Цей принцип передбачає, що обкладанню податком підлягають тільки «чисті доходи» платника податків. Будь-який платник податків має право, яке підтверджене законом, вирахувати з отриманих ним грошових коштів чи майна витрати, які понесені ним у зв’язку з цими придбаннями. Цей принцип широко використовується у податковому плануванні і досить часто достатньо довести, що отримані платником податків кошти чи майно не є для нього «чистим доходом» (тобто не приводить до збільшення суми його майна), щоб звільнитись від відповідних податкових зобов’язань [74, c. 240–241].

Зазначені принципи мають бути враховані в ході розвитку законодавства, що регламентує здійснення податкового планування. Особливості податкового законодавства, які визначають порядок планування окремих видів податків, будуть розглянуті в третьому розділі дисертаційного дослідження.

1.3 Міжнародно-правові акти з питань податкового планування

Сьогодні більшість країн світу укладають між собою угоди з податкових питань, передусім для того, щоб виключити можливість оподаткування двічі того ж самого доходу у двох країнах. Такі угоди найчастіше уможливлюють використання компаній з відповідних країн як інструмент податкового планування, тобто для зменшення податків у міжнародній комерції.

Міжнародні податкові угоди або договори про уникнення подвійного оподаткування досить поширені в міждержавних відносинах. Держави укладають їх для полегшення економічного співробітництва між своїми громадянами й організаціями. Справа в тому, що через неузгодженість національних податкових законодавств різних країн ситуація зі сплатою податків при веденні міжнародної комерції може виявитися досить невизначеною. Не завжди очевидно навіть те, податковим резидентом якої з держав є той або інший господарюючий суб’єкт (приміром, фізична особа, яка живе в одній країні, але щодня їздить на роботу в іншу; або юридична особа, зареєстрована в одній країні, але фактично діяльність якої здійснюється в іншій). За відсутності угоди можлива ситуація, коли той самий прибуток обкладається податком в обох країнах. Приміром, прибуток від дії представництва іноземної компанії завжди обкладається податком за місцем перебування цього представництва. Однак цей прибуток також обкладається податком і за місцем перебування самої іноземної компанії. Усунення цієї явної суперечності й установлення чітких податкових правил для міжнародних комерційних операцій і є основною метою укладання податкового договору.

І, крім того, останнім часом органи влади (зокрема ті, які здійснюють державний податковий менеджмент) всіх країн світу усе більше приділяють уваги запобіганню ухиленню від оподаткування учасників міжнародної комерції. Тому в більшість договорів останніх років включені положення, що передбачають обмін податковою інформацією і взаємну допомогу з розслідування відповідних справ.

У вітчизняній науковій літературі бракує комплексних монографічних досліджень, присвячених аналізу впливу міжнародних правових актів з питань податкового планування на національне податкове законодавство. У межах дисертації це питання розглядатиметься в контексті аналізу проблематики оподаткування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

За завдання, що вирішують міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, можна визначити: уникнення подвійного оподаткування; залучення інвестицій; запобігання ухиленню від сплати податків; запобігання деяким формам податкової дискримінації; визначення єдиних способів і методів розв’язання податкових проблем; політичні причини.

Як правило, податкові договори укладаються між країнами з «нормальним» рівнем оподаткування, а офшорні зони, тобто країни з нульовими (або близькими до нуля) податками, таких договорів не мають. І це не дивно. Якщо немає податку, то немає і подвійного оподаткування, а, відтак, навіщо домовлятися про його виключення. Надавати ж однобічні податкові пільги офшорним компаніям країни з високими податками ніяк не налаштовані. Навіть, якщо договір із такою країною укладається, то, як правило, офшорні компанії з-під його дії у явному вигляді виводяться.

До останнього часу найбільшим винятком із цього правила був Кіпр. Незважаючи на діючу на острові офшорну зону, Кіпру вдалося укласти значне число податкових договорів, у тому числі й з Україною – до речі, досить вигідно [185]. Оскільки кіпрські офшорні компанії не були зовсім безподатковими – вони обкладалися податком за пільговою ставкою 4,25%, – то вони підпадали під дію більшості договорів і широко використовувалися для зниження податків резидентами відповідних країн, особливо українськими. Через податкову реформу на Кіпрі й закриття офшорної зони це становище змінилося, але не дуже радикально, оскільки діюча з 2003 року загальна податкова ставка у 10% все одно значно нижче ставок податку на прибуток більшості розвинених країн.

Крім двосторонніх податкових угод, можуть діяти і багатосторонні договори. Так, усі країни ЄС застосовують до резидентів один одного уніфіковані правила з уникнення подвійного оподаткування у відношенні дивідендів, одержуваних від дочірніх компаній. Отже, той же Кіпр після входження в ЄС різко розширить свою міжнародну податкову мережу.

Стосовно офшорних зон, то з ними розвинені країни можуть укладати угоди не про уникнення подвійного оподаткування, а про обмін податковою інформацією.

Міжнародні податкові угоди мають важливі наслідки для податкового планування. Крім того, що вони виконують свою безпосередню функцію, тобто полегшують міждержавну комерцію і знімають подвійний тягар податків, окремі їхні положення дозволяють додатково знижувати податки шляхом цілеспрямованого структурування бізнесу.

Насамперед, йдеться про положення відносно податків у джерела на так звані пасивні доходи: дивіденди, відсотки, роялті, а також на доходи від міжнародних перевезень. Звичайно, при виплатах таких доходів закордонному партнерові резидент певної країни повинен утримати й виплатити в скарбницю своєї держави податок за визначеною ставкою. За наявності ж договору між двома цими країнами ставка може бути істотно зменшена або ж податок у джерела може зовсім не стягуватися.

Завдяки цьому при побудові схеми діяльності того або іншого міжнародного бізнесу часто існує можливість обрати юрисдикцію або декілька юрисдикцій, що забезпечує мінімальні податкові витрати при здійсненні даних виплат. У цих юрисдикціях і здійснюється реєстрація компаній, призначених насамперед для податкових цілей.

Угоди можуть використовуватися і для мінімізації податків у будівництві. Звичайно, за умовами угоди будівельний майданчик, що існує менш визначеного періоду часу (приміром, 12 місяців), не утворить постійного представництва. Це означає, що дохід закордонної компанії, що веде будівництво, не обкладається податком за місцем перебування майданчика (а обкладається лише за місцем реєстрації компанії). Таким чином, короткострокове будівництво може вестися вигідно від імені спеціально зареєстрованої компанії з відповідної країни.

Таке цілеспрямоване використання податкових договорів для мінімізації податкових виплат має назву «податковий шопінг» (з англ. мови – «treaty shopping»). Іноді в тексти самих угод або в національне законодавство вносяться спеціальні положення, спрямовані проти такої економічної поведінки. Однак у більшості випадків подібне використання податкових угод законом усе-таки не забороняється.

Перші податкові угоди розроблялися ще на початку двадцятого століття. З того часу було здійснено значну роботу з розробки й оптимізації стандартних положень податкового договору. У 1963 р. свою модель податкового договору запропонувала Організація економічного співробітництва й розвитку (далі – ОЕСР), заклавши в її основу принцип резидентності. Зараз більшість податкових угод, що укладаються, базуються саме на цій моделі, через що всі вони мають приблизно однакову структуру, хоча і різняться в деталях, зокрема у ставках податків у джерела. Згодом ця модель змінюється. У 1977 році ОЕСР запропонувала нову версію, а в 1992 р. – іншу. Крім того, до моделі іноді приймаються доповнення, існують офіційні коментарі ОЕСР. Базова структура договору проте залишається в основному незмінною.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12