Налоговая ответственность предприятий \организаций\ за нарушение налогового законодательства

и дополнений в налоговую систему России" от 16 июля 1992

года, № 3117-1 (далее Закон № 3117), п. 12 ст. 7 Закона РСФСР "О

государственной налоговой службе РСФСР" от 21 марта 1991 года, № 943-

1 (далее Закон № 943), п. 4 ст. 5 Закона Российской Федерации "О

налогах на имущество физических лиц" от 9 декабря 1991 года, № 2003-

1 (далее Закон № 2003) , п. 3 ст. 5 Закона Российской Федерации "О

налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или

дарения" от 12 декабря 1991 года, № 2020-1 (далее Закон № 2020),

п. 1 указа Президента Российской Федерации "Об осуществлении

комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет

налогов и иных обязательных платежей.

2. Административная ответственность за нарушения налогового

законодательства.

1. В соответствии с п. 2 ст. 13 Закона об основах налоговой системы

должностные лица и граждане, виновные в нарушении налогового

законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к

административной, уголовной и дисциплинарной ответственности.

Действующее законодательство предусматривает несколько составов

административных проступков в сфере налоговых правонарушений.

1) ст. 156.1 Кодекса об административных правонарушениях РСФСР' (КоАП)

предусматривает административную ответственность за уклонение от подачи

декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой

индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых

подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации

предусмотрена законодательством, — при несвоевременной подаче декларации

или включении в нее заведомо искаженных данных.

2) Согласно п. 12 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой

службе РСФСР» административные штрафы налагаются:

а) на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций и граждан,

виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении)

иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета

или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении

бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или

представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов,

расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой

налогов и других платежей в бюджет;

б) на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или ведении его с

нарушением установленного порядка;

в) на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и

организаций, а также на граждан, не выполняющих перечисленные в п. 3—6 ст.

7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» требования

государственных налоговых инспекций и их должностных лиц.

3) В соответствии с Законом об основах налоговой системы штрафы за

нарушения налогового законодательства применяются:

а) к руководителям банков и кредитных учреждений за открытие

расчетного и иных счетов налогоплательщикам без предъявления ими документа,

подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, а также за

несообщение (сообщение после установленного срока) налоговому органу об

открытии указанных счетов (ст. 4), а также за задержку исполнения поручений

налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет или во внебюджетные

фонды и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных

ресурсов;

б) к руководителям предприятий за невыполнение предприятием

обязанности удерживать подоходный налог с доходов, выплачиваемых ими

физическим лицам, и своевременно перечислять удержанные суммы в бюджет.

4) Отдельные налоговые законы также могут предусматривать

административную ответственность за нарушения налогового законодательства.

Например, в соответствии с п. Зет. 5 Закона РФ от 12 декабря 1991 г. «О

налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» за

непредоставление либо несвоевременное предоставление документов,

необходимых для исчисления налога на наследство, переходящее в порядке

наследования или дарения, на руководителей органов, уполномоченных

совершать нотариальные действия, налагается штраф в размере пятикратного

установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

2. Необходимо обратить внимание на значение правильного соблюдения

процессуального порядка наложения административного взыскания. Нарушения

такого порядка со стороны налоговых органов серьезно ущемляют права и

законные интересы граждан и в отличие от налоговой ответственности являются

основанием для отмены постановления о наложении взыскания (п. 4 ст. 306,

ст. 308, ст. 330 Гражданского процессуального кодекса (ГПК) РСФСР от 11

июня 1964 г.).

Нарушениями процессуального порядка наложения административного

взыскания могут быть:

— несоблюдение правил и порядка составления протокола об

административном правонарушении;

— рассмотрение дела о нарушении налогового законодательства в

отсутствие лица, привлекаемого к административной ответственности;

— наложение административного взыскания лицом, не имеющим на это

права; в соответствии со ст. 8 Закона «О государственной службе РСФСР»

право налагать административные штрафы предоставлено только начальникам

государственных налоговых инспекций и их заместителям;

— несоблюдение порядка составления и вынесения постановления о

наложении административного взыскания;

— несоблюдение сроков применения административного взыскания; согласно

ст. 38 КоАП, административное взыскание может быть наложено не позднее двух

месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении —

не позднее двух месяцев со дня его обнаружения.

В обзоре практики разрешения споров, возникающих при применении

налогового законодательства (письмо Госналогинспекции по Ленинградской

области от 3 августа 1994 г. № 09-10/ 1866 приведен пример обжалования

гражданами административного взыскания в в связи с пропуском

Госналогинспекцией срока наложения административного взыскания.

По двум заявлениям граждан об обжаловании административных взысканий

за нарушения налогового законодательства Киришский суд (депо № 2-708/93) и

Бокситогорский суд (дело № 2-17-94) приняли решения об удовлетворении их

заявлений лишь по тем основаниям, что Госналогинспекцией были пропущены

сроки наложения административного взыскания. Факты нарушения налогового

законодательства подтвердились. Заявления граждан были удовлетворены.

3. Следует также иметь в виду, что в соответствии со ст. 338 ГПК РСФСР

исполнению судебным исполнителем подлежат постановления административных

органов или должностных лиц, которым законом предоставлено право

производить взыскания с граждан в бесспорном порядке. Налоговым органам не

предоставлено право взыскивать с граждан штрафы в бесспорном порядке,

поэтому взыскание административных штрафов возможно только в судебном

порядке.

Однако содержание письма Госналогслужбы РФ от 25 сентября 1992 г. № ИЛ-

4-08/63 «О порядке обеспечения взыскания административных штрафов за

нарушения налогового законодательства говорит о следующем: «По разъяснению,

полученному в Министерстве юстиции России, постановления о наложении

административного штрафа на должностных и иных физических лиц

госналогинспекциям следует направлять в районный (городской) народный суд с

сопроводительным письмом на имя председателя суда, содержащим просьбу об

удержании суммы штрафа в принудительном порядке из заработной платы или

иного заработка виновного лица в соответствии с правилами, установленными

главами 38 и 39 ГПК РСФСР».

Очевидно, что в данном случае возникла коллизия правовых норм, которая

требует своего разрешения.

Глава III. Проблемы применения ответственности за нарушение налогового

законодательства.

1. Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам.

Вопросы применения ответственности за нарушения налогового

законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки,

контрольной деятельности налоговых органов, а также в практике судебных

органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной

динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности. В

связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые

характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики

по налоговым делам.

1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует

положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является

своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается

мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.

Данный подход и прежде являлся основополагающим, главенствующим при

разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков

своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. **

Закона об основах налоговой системы. Однако в последнее время вышеуказанное

положение стало применяться при рассмотрении налоговых споров судебными

органами в ущерб другим принципам. Так, выводы постановлений Высшего

Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. №

8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которыми налогоплательщикам было

отказано в иске, в своей основе строятся именно на этом положении.

В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей

выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в

деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного принципа

осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от

уплаты налогов.

Вместе с тем этот принцип не может быть единственно приоритетным при

разрешении налоговых споров в судебных органах, поскольку в ст. 8 и 19

Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм

собственности, в том числе государственной и частной. Поэтому реализация

довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных в ст. 13 Закона

об основах налоговой системы, должна осуществляться только после того, как

будет установлено налоговое правонарушение. В противном случае

абсолютизация принципа «обязательности уплаты налогов» приведет (и уже

приводит, см. разд. 3.3) к возникновению презумпции изначальной

недобросовестности налогоплательщика.

Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между

налоговыми органами и налогоплательщиками приведет к нарушению прав

предприятий и граждан.

Так, в настоящий момент остро встал вопрос о правомерности бесспорного

взыскания с российских предприятий неудержанного ими НДС при оплате

товаров, работ и услуг иностранным юридическим лицам. Данная практика

получила в последнее время широкое распространение в деятельности налоговых

органов, хотя она не основана на законе. Дело в том, что, согласно п. 5 ст.

7 Закона о налоге на добавленную стоимость, в случае реализации товаров

(работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными юридическими

лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в

бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств,

перечисляемых иностранным юридическим лицам. Если же налоговые инспекции

обнаруживают, что налог российским предприятием с выплачиваемой суммы не

удержан, то взыскивают эту сумму с российского предприятия в бесспорном

порядке.

Однако бесспорное взыскание «чужих» налогов за счет предприятий,

которые должны их удержать у иного налогоплательщика, предусмотрено только

в отношении предприятий, являющихся источником выплаты доходов физическим

лицам. Необходимо учитывать, что в данном случае российское предприятие

выступает в качестве так называемого налогового агента, который удерживает

и перечисляет в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на

иностранном юридическом лице.

В то же время меры ответственности для российских предприятий за

нарушения порядка удержания и перечисления НДС, обязанность по уплате

которого лежит на иностранных предприятиях, в действующем законодательстве

не предусмотрены. Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 21

июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой

системы Российской Федерации»* Правительству РФ было дано поручение внести

на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания проект

федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое

законодательство, предусматривающий «установление ответственности

российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным

юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе

РФ». Однако данное поручение до сих пор не исполнено и соответствующих

изменений в законодательство не внесено.

Необходимо также отметить, что Законом об основах налоговой системы и

Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» налоговым органам

предоставлено право взыскивать в бесспорном порядке с предприятий только

недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов и

иные санкции, предусмотренные законодательством. В то же время суммы

неудержанного НДС не являются недоимкой российской организации, а также не

обозначены в российском законодательстве в качестве штрафа или иной

санкции. Следовательно, их взыскание ответчиком в бесспорном порядке с

российских предприятий неправомерно.

В этой связи небезынтересно отметить, что, по мнению С. Пепеляева,

смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать

налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение

государства в "карман" налогоплательщика, поскольку принцип

неприкосновенности собственности является первичным по отношению к

принципам иных отраслей права. Иными словами, считает С. Пепеляев, налог —

это ограничение власти (это то, что разрешено взять), а отнюдь не какая-

либо обязанность налогоплательщика. Данная точка зрения должна найти свое

одобрение и поддержку, поскольку полностью соответствует Конституции

Российской Федерации. Налогообложение всегда означает определенные

ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции,

поэтому права и свободы налогоплательщика могут быть ограничены федеральным

законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным

конституционно значимым целям. В этой связи толкование любого налогового

закона должно осуществляться с позиции собственника, т. е. с позиции

ограничения. Именно поэтому общие условия применения ответственности к

налогоплательщикам должны учитывать законные интересы собственника.

Представляется неслучайным и включение ст. 57 Конституции Российской

Федерации, предусматривающей конституционную обязанность по уплате налогов

в главе о правах и свободах человека и гражданина.

Кстати, Конституционный суд Германии, рассматривая этот вопрос, пришел

к выводу: нельзя трактовать закон о налоге с позиции пополнения бюджета,

потому что это влечет за собой нарушение прав собственника.

Очевидно, что толкование налоговых законов с позиции собственника

полностью оправдывает использование им несовершенства налогового

законодательства для защиты своих прав, если при этом не происходит

нарушения установленных законом предписаний.

2. При квалификации налоговых правонарушений и применении мер

финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.

Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в

первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого

факта нарушения налогового законодательства. При этом не учитываются:

. последствия налогового правонарушения;

. причины совершения налогового правонарушения;

. степень вины нарушителя налогового законодательства;

— те или иные неправомерные действия государственных органов.

Так, за задержку сдачи в налоговый орган расчетов по налогу на

имущество только на один (!) день АО «Дальморепродукт» было подвергнуто

штрафу в размере 4 млрд. руб. Причем, как было указано в Постановлении

Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 октября 1996 г. № 1161/96, взыскание

штрафа в соответствии с подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах

налоговой системы в РФ» не зависит от уплаты налогов по несвоевременно

сданному расчету, а кроме того, освобождение от штрафа по мотиву

несоразмерности наказания допущенному нарушению законодательством также не

предусмотрено.

По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ указал, что действующим

налоговым законодательством не предусмотрено, что счетные ошибки при

исчислении налогов могут служить основанием для освобождения

налогоплательщика от ответственности.

Представляется, что использование формального подхода в

правоприменительной практике оправдано только на первых этапах становления

и развития налоговой системы, поскольку благодаря этому осуществляется

укрепление налоговой дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по

безусловному выполнению налоговых обязательств". В настоящий момент такой

подход обусловлен исключительно тем, что его действие допускается нынешним

налоговым законодательством. Все-таки необходимо признать, что формальный

подход не соответствует требованиям времени, и его дальнейшее применение

будет иметь только негативные последствия для развития российской налоговой

системы.

3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых

законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной практике

относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой

обоснованности и оправданности.

Так, Госналогслужба РФ регулярно издает письма и разъяснения, которые

носят характер толкования налоговых законов, ссылаясь при этом на ст. 25

Закона об основах налоговой системы. Однако с некоторых пор ведомственные

документы стали в ряде случаев рассматриваться в судах не в качестве

«прочих материалов дела» (как было предписано в п. 6 письма Высшего

Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-373), а в качестве

решающего мнения по спору. Так, отменяя решения нижестоящих судов,

вынесенные в пользу налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда

РФ в своем Постановлении от 23 июля 1996 г. № 7034/ 95 прямо указал, что

нижестоящие суды не учли положения письма Госналогслужбы РФ от 29 октября

1993 г. № 133-4-05/ 1694 «О применении штрафных санкций за занижение

(сокрытие) налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет». В

то же время данное письмо, которое уже в своем названии противоречит

законодательству, неоднократно подвергалось серьезной критике в юридической

литературе".

Кроме того, по словам заместителя председателя Высшего Арбитражного

Суда РФ О. Бойкова, в условиях новизны законов и неустоявшегося характера

финансово-фискальных отношений, когда положения налогового законодательства

сформулированы очень общо, судебно-арбитражная практика «после некоторых

колебаний» (курсив автора) признала за налоговыми органами право

«...разъяснять закон, определенным образом детализируя его положения».

Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права,

сказать трудно, но в любом случае с данной позицией можно согласиться

только тогда, когда в противовес «ведомственному толкованию» в

законодательстве будут созданы дополнительные гарантии защиты прав и

интересов налогоплательщиков. В настоящее время налоговые органы играют в

правила, которые устанавливают сами для себя, а расширительное или

ограничительное толкование законов осуществляется исключительно в угоду

фискальному интересу.

Норма ст. 25 Закона об основах налоговой системы предусматривает

возможность издания Госналогслужбой РФ только инструкций и методических

указаний по применению закона. Однако права осуществлять официальное

толкование законов этому ведомству не предоставлено.

В письме от 23 января 1996 г. № 11-03-9 Госналогслужба РФ подтвердила,

что налоговые органы являются исполнительными органами и неправомочны

изменять установленные законами правила.

4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое

содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения.

Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятельности

различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их

правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-

правовых, но и с фискальных позиций.

Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том,

что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции

налогоплательщика исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько

из их содержания «для целей налогообложения».

Например, 17 сентября 1996 года президиум Высшего Арбитражного Суда РФ

вынес постановление № 367/96 по делу СП «Сибсервис». Это предприятие в

целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры

и, получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС

(заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся

приобретенной техникой. Такого рода операции позволили СП «Сибсервис»

исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически

реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). В то же

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6