Налоговая ответственность предприятий \организаций\ за нарушение налогового законодательства

1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций», исправление

отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения)

производится в отчетности, составленной за отчетный период, в котором были

обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за

отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период

совершения искажения, исправление отчетных данных производится в

аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных

применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок,

проводимых самой организацией и контролирующими органами.

Следует отметить, что в разъяснениях, помимо изложенных выше трех

условий, использован субъективный критерий определения технической ошибки,

т. е. нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла).

Представляет интерес тот факт, что налоговое законодательство, широко

известное специалистам своими «особенностями», «исключениями» и

«причудами», которые не встречаются в других отраслях права, отличилось и

на этот раз. Дело в том, что исходя из смысла вышеупомянутого Указа

Президента РФ исправленная недоплата налогов не квалифицируются ни как

налоговое правонарушение, ни как правомерное действие. Все зависит от

последующих действий налогоплательщиков. Таким образом, состав налогового

правонарушения в настоящий момент имеет сложный характер и включает в себя

не только, например, занижение налогооблагаемой прибыли в результате

неправомерного отнесения на себестоимость тех или иных затрат, но и

последующее не обнаружение и не устранение допущенной «ошибки». По моему

мнению, для разрешения этой коллизии правильнее было бы говорить не о том,

что исправленные технические ошибки в таких случаях не являются налоговыми

нарушениями, а что в указанных случаях налогоплательщики освобождаются от

налоговой ответственности.

4. Говоря о порядке применения Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. №

685, нельзя не упомянуть о письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 г. №

11-05/131, согласно которому абз. 3 п. 3 письма Госналогслужбы РФ от 28

июня 1996 г. № ВГ-6-09/450, предусматривающий, что при технических ошибках

пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются, не должен

применяться, поскольку противоречит разъяснениям Конституционного Суда РФ,

содержащимся в п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря

1996 № 20-п «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части

первой статьи 11 Закона от 24 июня 1993 года «О федеральных органах

налоговой полиции».

Однако, по-моему, из указанного Постановления вовсе не следует, что

пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения.

Во-первых, в п. 5 Постановления Конституционный Суд РФ подчеркнул

компенсационную роль пени. Тем не менее на основании этого нельзя делать

вывод о том, что пеня не является мерой ответственности, так как меры

ответственности могут носить как карательный (наложение штрафов, взыскание

всей суммы сокрытого или заниженного дохода), так и восстановительный

(взыскание недоимок и пеней) характер. Другими словами, пеня — это вовсе не

какой-то «особый дополнительный платеж», а одна из мер ответственности.

Такое понимание пени присутствует и в других отраслях права.

Во-вторых, подп. «в» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы

предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение налогового

законодательства в виде взыскания пени, следовательно, пеня как одна из мер

ответственности признается и законодателем.

В-третьих, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь

положения, содержащиеся в резолютивной части Постановлений Конституционного

Суда РФ. Кроме того, действующим законодательством Конституционному Суду РФ

не предоставлено право давать официальные разъяснения. Следовательно,

выводы, содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений, выражают

мнение суда, которое в силу авторитета Конституционного Суда РФ может быть

принято во внимание при разрешении конкретных дел, но не может служить

основанием для вынесения конкретных решений.

Очевидно, что вышеизложенное письмо Госналогслужбы РФ не основано на

действующей Конституции РФ и действующих налоговых законах.

5. Одним из случаев освобождения от ответственности необходимо назвать

налоговую амнистию, которая была впервые проведена в России по Указу

Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии

в 1993 году» со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года.

Указом Президента РФ предусматривалось, что предприятия, учреждения и

организации, а также физические лица, осуществляющие предпринимательскую

деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный

срок о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и

предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет

Российской Федерации в полном объеме, освобождаются от применения к ним

санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Однако обнаружение

налоговых правонарушений после 30 ноября 1993 г. влекло за собой применение

санкций, установленных в подп. «а» п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой

системы, в трехкратном размере.

Проведение налоговой амнистии предполагалось Указом Президента РФ от 8

мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской

Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Данным

Указом было поручено Правительству РФ в месячный срок внести в

Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект федерального закона о

проведении в 1996 году налоговой амнистии, предусматривающей погашение

задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих

государственный оборонный заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты

штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и

организациями налогов, информацией о задолженности по которым не

располагали налоговые органы, независимо от причин неуплаты налогов

(включая умышленное сокрытие объектов налогообложения).

В соответствии со ст. 71 Конституции РФ амнистия находится в ведении

Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам налогов —

федеральным, региональным и местным — может объявляться только

Государственной Думой РФ.

6. Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований,

которым традиционно уделяется внимание в других отраслях законодательства,

когда речь идет об ответственности.

Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ, основанием для

освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при

осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его

исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие «непреодолимая сила»

определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях

обстоятельства.

Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для

освобождения от ответственности, что дает формальные основания для

беспредельной ответственности налогоплательщиков (так как пределы

ответственности не установлены). В результате может возникнуть ситуация,

когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например,

просрочку уплаты налога вследствие объективно непреодолимых (в

соответствующей ситуации) событий и явлений: наводнений, землетрясений,

военных действий, эпидемий и т. д. Вряд ли такое положение вещей можно

признать нормальным, тем более, что обжаловать в судебном порядке решение о

применении финансовых санкций на предмет незаконности невозможно, поскольку

отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда

налогоплательщик привлекается без наличия его вины в нарушении налогового

законодательства.

Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых

правонарушениях также не освобождают от ответственности.

Судебная практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так,

предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании

недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых

санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты проверок

не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения

документальных проверок юридических лиц независимо от видов деятельности и

формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по

соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и

своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ

от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в ред. письма Госналогслужбы РФ от 30

апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).

Однако, как разъяснил в своем Постановлении от 28 января 1997 г. №

2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные указания,

утвержденные Госналогслужбой РФ, содержат лишь примерный перечень

рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок налоговыми органами.

Формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным

основанием для признания акта налогового органа недействительным.

Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение

налогоплательщиков от ответственности и по мотиву несоразмерности наказания

допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда

РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. № 1161/96 отменил решение

нижестоящего арбитражного суда, который учел несоизмеримость допущенного

нарушения и огромного штрафа, наложенного на предприятие за несвоевременное

представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. К

тому же, это решение не повлияло на выполнение налогоплательщиком своих

обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога.

Глава II.

1. Споры, связанные с применением налогового законодательства.

1. Практика Высшего Арбитражного Суда Российской

Федерации.

Структура действующего налогового законодательства такова, что

в каждом конкретном законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты

определенного вида налога, отсутствуют нормы об ответственности

налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога

в бюджет. Установлена единая правовая норма, предусматривающая меры

финансовой ответственности за указанные нарушения независимо от вида

налога, - ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы РФ".

Указанная норма сформулирована следующим образом:

"Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в

установленных законом случаях несет ответственность в виде...". При

буквальном толковании можно сделать и такой вывод: соответствующие

санкции подлежат применению в тех случаях, когда это специально

установлено законом, т. е. при наличии отсылочной нормы в

законодательном акте, регулирующем порядок исчисления и уплаты того или

иного налога в бюджет. Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием

нормы, к которой она отсылается.

Учреждение СИД и СР УВД Архангельской области обратилось с

иском о признании недействительными предписаний Исакогорской

территориальной налоговой инспекции в части взыскания заниженного налога

на добавленную стоимость, штрафов и пени, т. п. в части применения

ответственности, предусмотренной подп. а ч. 1 ст. 13 Закона "Об основах

налоговой системы".

Постановлением ВАС признаны недействительными предписания

налоговой инспекции в части взыскания штрафа по Указу Президента

от 27.10.93 г. № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г."

в размере 200% сумм заниженной прибыли, неуплаченных сумм налогов. В

остальной части иска было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции дополнительно

признано недействительным предписание налоговой полиции в

части взыскания штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС.

Однако, как видно из материалов дела, Исакогорская

территориальная налоговая инспекция провела документальную

проверку соблюдения налогового законодательства и по ее результатам

составила акт, в котором отмечены нарушения налогового

законодательства в виде занижения налогов, подлежащих взысканию

в бюджет.

Занижение НДС произошло в результате невключения в облагаемый

оборот сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих

поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

По акту проверки начальником налоговой инспекции вынесено

предписание о применении финансовых санкций, установленных в

п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" и Указе

Президента РФ № 1773.

Постановлением апелляционной инстанции признание

недействительным предписания в части взыскания штрафа в

размере 100% сумм заниженного НДС мотивировано тем, что в подп.

А п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" не

предусмотрена ответственность за занижение налога.

Президиум посчитал, что вывод суда является необоснованным,

так как в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона "О налоге на добавленную

стоимость в оборот, облагаемый НДС, с 01.01.93 г. включаются суммы

авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих

поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

Невключение указанным учреждением сумм авансовых платежей в

налогооблагаемую базу, т. е. их неучет при определении облагаемого

оборота в соответствующие отчетные периоды, привело к занижению НДС.

НДС не исчисляется нарастающим итогом, и ответственность

наступает за те налогооблагаемые периоды, когда было допущено нарушение.

Поэтому предусмотренный в п. 1 ст. 13 штраф в размере 100% суммы налога,

иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения применен

налоговой инспекцией правомерно. У апелляционной инстанции оснований

для признания недействительным предписания налоговой инспекции в этой

части не имелось.

Как было отмечено, налогоплательщик, допустивший налоговые

нарушения, привлекается к финансовой ответственности, предусмотренной п.

1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой

из установленных законом финансовых санкций характерны определенные

правила применения. В каких-то случаях может быть применена только

одна санкция (пеня), в других есть основания для применения нескольких из

перечисленных в п. 1 ст. 13 данного Закона.

Недоплата суммы налога может быть следствием как неправильного

определения налогооблагаемой базы (объекта налогообложения), так и

неправильного исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате

налога. Причем в первом случае речь идет о том, что налогоплательщик в

отчетных документах не показал (скрыл, не учел) тот или иной объект

налогообложения либо занизил объем налогооблагаемой базы, что послужило

причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором же случае объект

налогообложения указан правильно (в полном объеме), однако в силу

различных причин расчет налогов производился налогоплательщиком неверно.

Частное предприятие "Аудит" обратилось в Арбитражный суд с иском

о признании недействительными указаний налоговой полиции по Амурской

области о применении к нему финансовых санкций в связи с занижением

налога на прибыль.

В результате вынесенных решения и постановления указания

Госналогинспекции в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на

прибыль за счет отчислений в резервный фонд предприятия признаны

недействительными. В остальной части решение оставлено без изменения.

Президиум ВАС посчитал необходимым удовлетворить протест, в

котором предложено постановление отменить по следующим основаниям.

По результатам проведенной налоговой инспекцией проверки

правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет

налога на прибыль частным предприятием "Аудит" составлены акты,

свидетельствующие о занижении налога на прибыль, в связи с чем дано

указание о перечислении в бюджет финансовых санкций в виде взыскания

доначисленного налога на прибыль, пени за задержку уплаты налога и

занижение прибыли за 9 месяцев и штрафа в размере той же суммы.

Из материалов проверки видно, что занижение налогооблагаемой

прибыли частным предприятием "Аудит" было допущено в связи с

невключением в бухгалтерскую отчетность денежного вознаграждения,

полученного за аудиторские услуги, неправильное применение льгот по

налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений, а также

за счет отчислений в резервный фонд,

Признавая указания налоговой инспекции в части занижения прибыли

за счет отчислений в резервный фонд недействительными, суд

сослался на то, что данное предприятие вправе было уменьшить

налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд,

поскольку право на создание такого фонда закреплено в п. 2 ст. 33

Закона "0 предприятиях и предпринимательской деятельности" и в уставе

предприятия.

Однако этот пункт касается учредительных документов и не

определяет порядок создания резервного фонда.

Выводы суда противоречат требованиям действующего

законодательства, в связи с чем постановление в этой части подлежит

отмене.

В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий

и организаций" при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль

уменьшается на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные по

назначению фонды. создаваемые в соответствии с законодательством

предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов. до

достижения размеров этих фондов, установленных учредительными

документами, но не более 25% уставного капитала.

Согласно п. 58 Положения о бухгалтерском учете и отчетности,

утвержденного приказом Минфина от 20.03.92 г., предприятия в

соответствии с законодательными актами создали за счет прибыли

резервный фонд для покрытия непредвиденных потерь и убытков.

Частное предприятие "Аудит" по своей организационно-правовой

форме не относится к категории предприятий, для которых образование

резервного фонда предусмотрено законодательством. Следовательно, оно

не вправе было уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в

резервный фонд.

В соответствии с подп. А п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой

системы" с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое

законодательство, штраф взыскивается в двукратном размере.

Однако в практике возникли проблемы из-за того, что в налоговом

законодательстве понятие повторности нарушения не определено.

Судебно-арбитражная практика нашла такой выход из данной

ситуации. Налоговое законодательство все же содержит косвенное указание

на то, по каким критериям правонарушение может быть отнесено к

повторным. Такое упоминание имеется применительно к административным

взысканиям.

Так, согласно нормам, регулирующим порядок наложения

административных взысканий за нарушение налогового законодательства,

повторным признается нарушение, совершенное в течение года после

наложения административного взыскания за такое нарушение (п. 12 ст. 7

Закона "О государственной налоговой службе").

Можно утверждать, что финансовая ответственность,

предусмотренная п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", по

своей природе сходна с административной ответственностью и поскольку

также вытекает из правонарушений, основанных на властном

подчинении одной стороны другой. А если это так, то вступает в

силу принцип судебно-арбитражной практики, закрепленный ст. 11

Арбитражного Процессуального Кодекса (АПК) РФ: в случае отсутствия

законодательства, регулирующего спорное правоотношение, арбитражный

суд применяет законодательство, регулирующее сходные отношения, а

при отсутствии такого законодательства исходит из общих начал и смысла

закона.

При применении в судебно-арбитражной практике финансовой

ответственности за повторные налоговые нарушения необходимо

учитывать 3 существенных обстоятельства:

1) повторным признается нарушение, совершенное не

обязательно в том же календарном году, что и первое, а в течение года

как периода времени;

2) годичный срок исчисляется не с момента совершения первого

налогового нарушения, а с даты применения финансовой ответственности

за это нарушение;

3) второе нарушение налогового законодательства должно быть

аналогично первому.

Например, оба раза занижен налог на прибыль вследствие

занижения суммы прибыли.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6