Эволюция системы хозяйственного учета

организации являются инвалиды. До 2002 года по таким расходам применяется

льгота по налогу на прибыль.

Пп. 40 - платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, землю,

регистрацию сделок с ним, по предоставлению информации о зарегистрированных

правах на недвижимость и т.п. Ранее указанные расходы включались в

стоимость недвижимого имущества (в части регистрации сделок и прав

собственности).

Перечень прочих расходов открытый, пп.47 предусмотрено включение в

состав расходов других расходов, связанных с производством и реализацией.

Дано новое определение представительских расходов. Согласно ему,

представительские расходы могут происходить как в месте нахождения

организации, так и в ином месте. Из состава представительских расходов

исключены расходы на организацию развлечений и отдыха.

Изменен норматив представительских расходов. С 2002 года он составляет

4 % от расходов на оплату труда за налоговый или отчетный период. До 2002

года норматив представительских расходов составляет 1% от выручки до 30

млн. руб., и 0,5 % с суммы выручки, превышающей 30 млн. руб.

Отменен норматив расходов на подготовку и переподготовку кадров, но

указано, что расходы на оплату обучения работников, связанные с получением

ими высшего или среднего специального образования расходами на подготовку и

переподготовку кадров не являются. Поэтому с 2002 года к таким расходам

можно относить только очень узкий перечень расходов.

Существенно снижен норматив расходов на рекламу, с 2002 года он

составляет 1 % от выручки. До 2002 года норматив расходов на рекламу в

зависимости от выручки организации составляет от 1,5 до 7,5 %.

. Внереализационные расходы

Как и ранее, это расходы на осуществление деятельности, не связанной с

производством и реализацией. Полный перечень внереализационных расходов

приведен в статье 265. Отметим ряд изменений, которые вносит глава 25.

С 2002 года расходы на уплату процентов по долговым обязательствам

(кредиты, займы) относятся к внереализационным. До 2002 года они для целей

налогообложения включаются в себестоимость, а для целей бухгалтерского

учета - опять же считаются внереализационными. Такое различие приводит к

необходимости вносить корректировку на сумму процентов в справке к расчету

налога на прибыль. Сначала налоговая себестоимость увеличивается на сумму

процентов и услуг банка по строке 1.2 справки, затем налогооблагаемая

прибыль уменьшается на них в строке 4.19. С 2002 года справка отменяется, а

проценты считаются внереализационными расходами. Аналогичная ситуация и с

услугами банков.

К внереализационным с 2002 года относятся убытки от продажи или покупки

иностранной валюты в виде разницы между официальным курсом ЦБ и фактическим

курсом валюты, по которому банк исполняет операцию купли-продажи. До 2002

года убытки от обязательной продажи валюты (с 10 августа 2001 года

обязательна продажа 50 % экспортной выручки), признаются расходом для целей

налогообложения, а от добровольной продажи и покупки валюты - не

признаются.

В состав внереализационных расходов с 2002 года включаются расходы на

ликвидацию основных средств. До 2002 года они считаются операционными

расходами.

К внереализационным с 2002 года относятся расходы на проведение

собрания акционеров. До 2002 года они входят в состав представительских

расходов и включаются в себестоимость. Разница заключается в том, что к

представительским расходам применяется норматив, а к внереализационным -

нет.

Также внереализационными с 2002 года считаются расходы на содержание

мобрезерва, которые до 2002 года должны компенсироваться бюджетом, и

средства, перечисляемые организациям РОСТО, до 2002 года по ним можно

применять льготу по налогу на прибыль. Следует заметить, что перечень

внереализационных расходов открытый.

. Резервы

С 2002 года отменяется ряд резервов, которые до этого периода

организация вправе создать. К ним относятся резерв на выплату отпускных и

резерв на формирование ремонтного фонда. Кроме того, меняется порядок

формирования резерва по сомнительным долгам. Появился также новый резерв -

на гарантийный ремонт.

. Резерв по сомнительным долгам

С 2002 года налогоплательщики вправе создавать резерв по сомнительным

долгам (но не обязаны). До 2002 года организации также имеют право

формировать резерв по сомнительным долгам. Разница заключается в изменении

с 2002 года порядка создания резерва. Сумма резерва определяется на

основании инвентаризации дебиторской задолженности по итогам отчетного или

налогового периода. При этом в резерв включается вся сумма сомнительной

задолженности со сроком образования более 90 дней, 50 % задолженности со

сроком образования от 45 до 90 дней, а сомнительная задолженность сроком

образования до 45 дней в резерв не включается.

Какая задолженность считается сомнительной? Это задолженность, не

погашенная в договорные сроки и не обеспеченная залогом или банковской

гарантией.

. Резерв на гарантийный ремонт

До 2002 года затраты на гарантийный ремонт включались в себестоимость

продукции. С 2002 года организация может включать затраты на гарантийный

ремонт в состав прочих расходов единовременно, либо создать резерв на

проведение гарантийного ремонта. Для создания резерва необходимо в учетной

политике указать его максимальный размер. Резерв формируется в момент

реализации продукции, по которой предусмотрено гарантийное обслуживание.

Предельный размер резерва - это доля фактических расходов на гарантийный

ремонт и обслуживание за предшествующие три года к выручке за аналогичный

период.

. Расходы при реализации имущества

С 2002 года убытки от реализации товаров, прочего имущества (за

исключением ценных бумаг) признаются для целей налогообложения. До 2002

года на основании Инструкции № 37, а затем Инструкции № 62 органы МНС

указанный убыток для целей налогообложения не принимали, хотя это и

противоречило Закону № 2116-1 "О налоге на прибыль".

С 2002 года противоречия, вызывающие споры, устраняются.

Аналогично с 2002 года организации вправе принять для целей

налогообложения убыток от реализации основных средств и нематериальных

активов, но в ином порядке. Убыток от реализации ОС и НМА включается в

состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока его

полезного использования.

. Проценты

С 2002 года меняется норматив размера процентов, принимаемых в состав

расходов. Он составляет 1,1 от ставки рефинансирования ЦБ, т.е. равен

ставке ЦБ, увеличенной на 10 % по кредитам в рублях. До 2002 года он равен

ставке рефинансирования ЦБ, увеличенной на 3 пункта. Если ставка

рефинансирования будет менее 30%, то условия принятия процентов к расходам

несколько ухудшаются. По валютным кредитам изменений нет, норматив

составляет 15 % годовых.

В случае если организация одновременно в течение отчетного периода

пользуется несколькими кредитами, аналогичными по условиям кредитных

договоров, то она имеет право рассчитать среднюю ставку процентов по таким

кредитам и включать в расходы все проценты, уплаченные по кредитным

договорам в пределах 20 % отклонений от средней ставки процентов. Но такие

ситуации достаточно редки

.

. Не учитываемые для целей налогообложения расходы

Перечень довольно обширен, но существенно от порядка, применяемого до

2002 года, не отличается. Полный перечень расходов приведен в статье 270.

Обратим внимание, что также как раньше для целей налогообложения не

признаются все расходы, превышающие нормируемые (страхование, реклама,

суточные, компенсация за использование автомобилей, проценты за кредит).

Новостью является то, что с 2002 года для целей налогообложения не

признаются расходами отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся у

комиссионеров и прочих посредников по договорам с поставщиками при импорте

ТМЦ, работ или услуг

. Порядок признания доходов и расходов (метод начисления, кассовый метод).

Различие заключается в том, что с 2002 года почти все организации при

определении доходов должны применять метод начисления (т.е. по отгрузке или

по мере перехода права собственности, если договором предусмотрен иной

порядок его перехода). Исключение составляют организации, выручка которых в

среднем за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 млн. руб. в

квартал (без учета НДС и налога с продаж). Им дано право определять доходы

по кассовому методу, т.е. по мере оплаты.

Аналогично порядку признания доходов с 2002 года признаются и расходы

организации. Т.е. если для признания доходов используется метод начисления,

то и расходы признаются по мере их начисления, за исключением расходов на

страхование - они признаются по мере оплаты страховых взносов. Если

организация признает доходы по кассовому методу, то и расходы признаются по

оплате.

. Перенос убытков на будущее

Несколько меняется в 2002 году порядок учета убытков. В случае, если

налогоплательщик понес в предыдущем налоговом периоде убыток, то он может

уменьшить прибыль текущего налогового периода на сумму такого убытка. До

2002 года организация может применить льготу по налогу на прибыль на сумму

полученного убытка. С 2002 года льготы отменяются, и убыток уменьшает

прибыль последующих налоговых периодов следующим образом: организация может

уменьшить на сумму убытка прошлого года налогооблагаемую прибыль текущего

года, но не более чем на 30 %. Сумма оставшегося убытка переносится на

следующий год в таком же порядке.

Максимальный срок переноса убытков на будущее составляет 10 лет. Если

организация получила убытки в течение двух и более лет, то убытки

погашаются в календарной очередности.

Если организация ликвидируется путем ее реорганизации, то право

перенести убыток на будущее сохраняется за правопреемником организации на

тех же условиях.

За организациями, осуществляющими перенос убытка, закреплена

обязанность хранить документы, подтверждающие сумму убытка в течение всего

срока переноса убытков.

. Отмена инвестиционной льготы

С вступлением в действие главы 25 НК РФ, российские предприятия

потеряют льготу на инвестиции.

. Ставка снижается

Как наиболее благоприятную для всех налогоплательщиков норму,

установленную главой 25 можно назвать новую ставку налога на прибыль - 24

процента..

. Корректировать по ставке рефинансирования не придется

Еще один положительный момент для налогоплательщиков - Глава 25 НК РФ

не предусматривает корректировку разницы между суммой, подлежащей внесению

в бюджет по фактически полученной прибыли и фактическими авансовыми

взносами за истекший квартал на сумму, рассчитанную из ставки

рефинансирования Банка России. Таким образом, отменяется действующий в

настоящее время порядок, установленный пунктом 2 статьи 8 Закона РФ "О

налоге на прибыль предприятий и организаций".

3. Неизбежные организационные изменения

Параллельный учет

Федеральный закон от 06.08.01 № 110-ФЗ "О внесении изменений и

дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и

некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и

сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений

актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" дополнил

Налоговый кодекс РФ главой 25 "Налог на прибыль организаций".

К сожалению, новая глава НК РФ вызвала много вопросов.

В ст. 313 главы 25 Н К РФ впервые на законодательном уровне дано

понятие "налоговый учет", который определяется как "система обобщения

информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных

первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,

предусмотренным настоящим Кодексом". Кроме того, ст. 314 установлено

понятие "аналитические регистры налогового учета", которые определяются как

"сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный

(налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей

главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета".

Возникает вопрос методологического характера: применяются ли положения

ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" и 314 "Аналитические регистры

налогового учета" только при определении налога на прибыль организаций или

распространяются и на другие налоги, о которых идет речь в НК РФ (например,

на налог на добавленную стоимость)?

На наш взгляд, если положения указанных статей применяются ко всем

налогам, о которых идет речь в НК РФ, то, казалось бы, более логичным было

бы размещение этих статей в части первой НК РФ (глава 1 "Законодательство о

налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах").

В ст. 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" отмечается, что "в

целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости

от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей

налогообложения... определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей

налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере

отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как наиболее

ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей

налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере

поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг)".

В то же время в ст. 271 и 273 главы 25 "Налог на прибыль организаций"

изложен порядок признания доходов для последующего определения налога на

прибыль организаций. Так, в ст. 271 подчеркивается, что "в целях настоящей

главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они

имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного

имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)".

Исключение из указанного порядка предусмотрено ст. 273 лишь для

организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма

выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на

добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей

за каждый квартал. Такие организации имеют право на определение даты

получения дохода по кассовому методу.

Остается неясным, почему законодатель не унифицировал критерии

определения даты реализации товаров (работ, услуг) для последующего расчета

подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и даты учета

доходов для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на

прибыль, т. е. либо предоставлять организации право выбора, либо вменять

обязанность применения?

Если "развод" бухгалтерского и налогового учета оформлен "де юре"

(глава 25 НК РФ), то возникает вопрос, действительно ли они разошлись "де

факто"?

В действующей редакции НК РФ до сих пор существуют понятия

"бухгалтерский учет" и "бухгалтерская отчетность" (ст. 23, 54, 120, 166,

264, 271, 313, 314, 322).

Установим, существует ли взаимозависимость налогового и бухгалтерского

учета, и ответим на ряд вопросов.

Зачем налоговому органу нужна бухгалтерская отчетность организации (ст.

23 НК РФ)?

По-видимому, бухгалтерский баланс (ф. №1) нужен только для проверки

данных, принимаемых для определения среднегодовой стоимости имущества

организации для последующего расчета налога на ее имущество. Отчет о

прибылях и убытках (ф. № 2) теперь может дать налоговому органу только

информацию о "бухгалтерской" выручке организации, которая будет приниматься

для расчета налога на пользователей автомобильных дорог лишь в случае

определения выручки для целей расчета указанного налога по факту

"отгрузки". Другие формы бухгалтерской отчетности никакой информации

налоговому органу для расчетов налогов не несут.

На основе регистров бухгалтерского и (или) налогового учета должна

определяться налоговая база (п. 1 ст. 54 НК РФ)?

Складывается ситуация, при которой для расчета налога на добавленную

стоимость необходима информация как бухгалтерского учета (данные о

полученных авансах, аналитические данные по счету 19 "Налог на добавленную

стоимость по приобретенным ценностям" (налог, причитающийся к уплате и

уплаченный), так и налогового учета (данные о дате реализации товаров

(работ, услуг):

"по отгрузке" или "по оплате"), а для расчета налога на прибыль теперь

нужны данные (регистры) только налогового учета.

Будет ли нести налогоплательщик ответственность за отсутствие регистров

бухгалтерского учета (ст. 120 и 166 НК РФ)?

Видимо, при проверке расчетов по налогу на прибыль налоговый орган не

будет обращать внимания на отсутствие регистров бухгалтерского учета, а при

проверке расчетов по другим налогам отсутствие тех или иных регистров

бухгалтерского учета (например, инвентарной карточки учета основных средств

ф. № ОС-6 при проверке расчета налога на имущество) может дорого обойтись

налогоплательщику. Если у налогоплательщика отсутствуют данные

бухгалтерского учета, необходимые для расчета налога на добавленную

стоимость, то согласно п. 7 ст. 166 НК РФ налоговый орган может исчислить

суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по

иным аналогичным налогоплательщикам. Правда, при этом не совсем ясно, что

подразумевается под фразой "иные аналогичные налогоплательщики".

Если налогоплательщику оказываются услуги (например, аудиторской

организацией) по ведению не только бухгалтерского (подл. 36 п. 1 ст. 264 НК

РФ), но и налогового учета, то можно ли расходы на услуги по ведению

налогового учета отнести к "другим расходам, связанным с производством и

(или) реализацией" в соответствии с подл. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ?

В Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

напрямую не сказано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы

могут оказывать услуги по ведению налогового учета. Есть, правда, в Законе

фраза о том, что к сопутствующим аудиту услугам относится "оказание других

услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (подл. 12 п. 6 ст. 1). Но

согласно п. 1 ст. 1 указанного закона к аудиторской деятельности относится

предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского

учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных

предпринимателей. Про налоговый учет и налоговую отчетность при этом, к

сожалению, ничего не сказано.

Итак, "развод" между налоговым и бухгалтерским учетом официально

оформлен (глава 25 НК РФ). Однако на основании изложенного можно

утверждать, что официальное оформление "развода" вовсе не означает их

фактического расставания. Их взаимозависимость очевидна. Налоговый учет

пока никак не может обойтись без бухгалтерского (ст. 54, 120, 271, 322 НК

РФ). Однако и бухгалтерский учет зависит от налогового. Так, без расчета

налога на прибыль нельзя определить прибыль, остающуюся в распоряжении

налогоплательщика (нераспределенную прибыль), показываемую в отчете о

прибылях и убытках.[6]

Заключение

В заключении, надо отметить важные негативные тенденции в сфере

экономической и учетной работы российских предприятий, которые усилятся с

вступлением главы 25 в силу.

Каждый бухгалтер, осуществляющий учет и начисление налогов, мечтает,

если не о совпадении, то о максимальном сближении бухгалтерского и

налогового учета. И хотя в главе 25 НК РФ предусмотрен ряд положений,

сближающих оба учета, новый порядок, установленный Налоговым кодексом,

делает все более несовместимым бухгалтерский и налоговый учет России.

И дело не в том, что в данной главе НК РФ впервые приводятся понятия,

принципы и порядок организации налогового учета, а в том, что она

устанавливает по большей части иные правила учета доходов и расходов для

исчисления налога на прибыль, отличные от предусмотренных Положениями по

бухгалтерскому учету.

Литература

1. Дуканич Л.В. «Налоги и налогообложение» Феникс г. Ростов-наДону 2000

2. Юткина Т.Ф. «Налоги и налогообложение» Инфра-М Москва 2001

3. «Бухгалтерский учет» 1.02

4. Глава 25 части второй НК РАФ Вводный закон 118-Фз Санкт-Петербург

2001

5. Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 (ред. 06.08.2001)

-----------------------

[1]Т.Ф. Юткина «Налоги и налогообложение». ИНФРА-М-2001

[2] С 1646 г. единицей для обложения стал двор, а в 1679 г. соха была

отменена.

[3] Орлов Ц. Налоговая реформа 1898 года – последняя и самая удачная в

истории российского промыслового обложения

[4] Орлов Д Крушение рубля. Финансовая политика большевиков в 1917-1921

//Налоги 1994.№5.С.6.

[5] Дуканич Л.В. «Налоги и налогообложение». Феникс 2001.

[6] «Бухгалтерский учет»,1’02 В.А. Налоговый и бухгалтерский учет:

состоялся ли фактический «развод»? Костылев.

Страницы: 1, 2, 3