Ответственность налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства

через действия своих уполномоченных лиц. Именно их действиями организация

приобретает права и принимает на себя обязанности. Соответственно, и

противоправные деяния организации будут обусловлены поведением ее

представителей, которыми, как правило, являются должностные лица, в том

числе руководитель, главный бухгалтер.

Наличие или отсутствие вины в действиях того или иного лица

первоначально определяет налоговый орган. Однако его мнение не является

окончательным.

В том случае, если лицо считает себя невиновным в совершении

правонарушения, окончательный вердикт о наличии либо отсутствии вины в

действиях (бездействии) лица выносит суд.

Не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение

налогового правонарушения, будет вести к применению мер налоговой

ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при

наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения

исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину

лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых

обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием

общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными

способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,

налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения

в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих

действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные

обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов,

которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в

котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных

разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах,

данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом

или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих

документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к

налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне

зависимости от даты издания этих документов.

Важно помнить, что при применении пп.3 п.1 ст.111 НК РФ не имеет

значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику,

являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц (п.35

Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых

вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

(далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 5)). В настоящее время действует

Порядок представления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов,

утвержденный Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. N ГБ-3-15/120.

Меры ответственности за совершение налогового правонарушения

Налоговые санкции и их применение

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый

кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется

только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от

административного проступка не может повлечь применения таких мер

ответственности, как предупреждение, конфискация, исправительные работы и

т. д.

Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход

государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в

твердой сумме (например, в ст. 126 НК РФ — 50 рублей, в ст. 116 НК РФ —

5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ —

от неуплаченной суммы налога, в ст. 117 НК РФ — от доходов, полученных за

время уклонения налогоплательщика от постановки на налоговый учет).

Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный

характер. Меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом, выходят

за рамки налогового обязательства как такового. Суммы штрафов уплачиваются

правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога. Кроме того, при

совокупности налоговых правонарушений, то есть совершении лицом двух и

более наказуемых деяний, налоговые санкции взыскиваются за каждое

правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более

строгой, а размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих

или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения,

если таковые будут установлены и впоследствии признаны судом. При этом

наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими

доказательствами.

Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к

ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о

сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают

под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение

полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В таком случае к лицу

может быть применена только одна мера ответственности.

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Согласно ст.112 Налогового кодекса Российской Федерации только суд

имеет право определять, является обстоятельство, имеющее место при

совершении налогового правонарушения, обстоятельством, смягчающим

ответственность налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента.

Налоговые органы, в том числе налоговый орган, принимающий на

основании акта налоговой проверки решение о привлечении налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового агента к налоговой ответственности, а также

вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового агента на решение о привлечении к налоговой

ответственности, такой возможности не имеют.

Полномочия суда по уменьшению взыскиваемого штрафа при наложении

налоговой ответственности объясняются тем, что налоговые санкции

взыскиваются с налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента,

иных лиц на основании п.7 ст.114 НК РФ только в судебном порядке.

Именно суд, определяя размер штрафа при наложении на налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового агента предусмотренных гл.16 НК РФ санкций

за совершенное налоговое правонарушение, должен оценить доказательства,

свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, и

при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства

уменьшить размер взыскиваемого штрафа согласно п.3 ст.114 НК РФ не меньше

чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей

статьей гл.16 НК РФ, согласно которой он подлежит наказанию.

В совместном Постановлении Пленумов Верховного Суда Российской

Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N

41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой

Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что п.3 ст.114 НК РФ

установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Учитывая

это, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например,

характера совершенного правонарушения, количества смягчающих

ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его

материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в

два раза.

Установление законодателем дифференцированного по размеру взыскания за

правонарушение, а также наличие возможности его снижения позволяют наложить

взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера

причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного

положения, иных существенных обстоятельств дела.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих

ответственность за совершение налогового правонарушения.

Первый — это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых

личных или семейных обстоятельств.

Такие обстоятельства могут быть различны — болезнь правонарушителя или

членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные

обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его

причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут оказать

непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют

своевременному представлению налоговой декларации.

Вторым видом обстоятельств, смягчающих ответственность, является

совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения

либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его воли

определенным образом ограничивается внешним воздействием. Принуждение может

касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение,

ограничение свободы), так и психическим (угрозы причинить физический вред

самому субъекту или его родным, лишить материальной помощи, разгласить

конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными,

существующими и представлять реальную опасность для лица. Материальная,

служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается

по настоянию другого лица, которое может существенно повлиять на

материальное, служебное или моральное положение правонарушителя (выселить

из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие

сведения).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение

налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует из подп. 3 п.

1 ст. 112 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства.

На наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового агента, могут ссылаться как физические, так

и юридические лица при рассмотрении судом иска налогового органа о

взыскании с них налоговой санкции на основании решения налогового органа о

привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового

правонарушения или иска физического или юридического лица о признании

недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой

ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае представления надлежащих доказательств, подтверждающих

наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, налогоплательщик

(плательщик сбора), налоговый агент, иное лицо вправе рассчитывать на

уменьшение судом взыскиваемого с них штрафа.

Исходя из формулировок обстоятельств, характеризующихся как

обстоятельства, смягчающие ответственность, можно прийти к выводу, что они

применимы по отношению к физическим лицам. Однако суды при рассмотрении

конкретных дел к смягчающим вину юридического лица обстоятельствам относили

тяжелое финансовое положение предприятия, продажу им продукции (товаров)

государственным учреждениям в кредит, получение средств от реализации

продукции (работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер) и

иные обстоятельства.

По мнению судей, рассматривающих дела о налоговых правонарушениях и

применяющих положения ст.ст.112 и 114 НК РФ, не все обстоятельства,

связанные с деятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной

оценки, можно отнести к числу смягчающих. Таковыми можно признать только те

обстоятельства, которые существовали на момент совершения налогового

нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было

совершено.

Обстоятельства, отягчающие ответственность

Положения об отягчающих ответственность за совершение налогового

правонарушения обстоятельствах, равно как и нормы об обстоятельствах,

смягчающих ответственность налогоплательщика, появились в российском

налоговом законодательстве с введением части первой НК РФ. Закон Российской

Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской

Федерации" упоминал о взыскании штрафа в двукратном размере суммы сокрытого

или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или

неучтенный объект налогообложения при повторном правонарушении.

Предусматривалась также возможность взыскания штрафа в пятикратном размере

сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли) при установлении судом факта

умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо

решением суда по иску налогового органа или прокурора. Однако в Законе N

2118-1 не говорилось о повторности и умысле как об обстоятельствах,

отягчающих ответственность. Скорее, это были квалифицирующие признаки

составов налоговых правонарушений.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый

кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее

привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть

повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной

при наличии нескольких условий.

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к

ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению,

то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться

аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК

РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета

хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения

различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в

ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату

налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление

сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то

что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом

из этих случаев оно выступает в разных качествах — как налогоплательщик и

как налоговый агент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за

допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было

обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок

привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано,

последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

В-третьих, новое правонарушение должно быть совершено в течение

двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового

органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по

истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся

ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о

привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст.

122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 г. Этот же

налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может

быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность

правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного

соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК

РФ).

Согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие

ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются

судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Это означает, что первоначальным является факт установления налогового

правонарушения, затем следует установление наличия смягчающих или

отягчающих обстоятельств, оцениваемых судом в качестве таковых. После чего

суд принимает решение о наложении налоговой санкции на налогоплательщика с

учетом данных обстоятельств.

Привлечение к ответственности

При привлечении лица к ответственности необходимо соблюдение ряда

условий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего

рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания

на правонарушителя. Такими условиями являются следующие:

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение

налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые

предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за

совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения,

пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом

порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

4. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою

невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по

доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового

правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые

органы.

5. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к

ответственности, толкуются в пользу этого лица.

6. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение

налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить

причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к

ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его

от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении

лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций

незаконным.

Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица

к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не

влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых

норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной

федеральными законами процедурой.

Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового

правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ.

Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения

налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков

состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам

ответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ

срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение.

Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения

правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода,

в течение которого было совершено правонарушение.

Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий день

после календарной даты или наступления события, которыми определено его

начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число

последнего года срока.

Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение

которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется

применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 и

122 НК РФ.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение всех

остальных налоговых правонарушений (статьи 116—119, 123—129.1 НК РФ)

исчисляется со дня их совершения.

Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны

подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения

таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика

(например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации

или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например,

извещения банков об открытии счета, извещения органов и лиц, осуществляющих

регистрацию имущества, сделки с которым подлежат налоговому контролю),

протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т. п.

В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и

сборах должен быть обязательно зафиксирован акте, подписанном

уполномоченными должностными лицами налогового органа. Налоговый кодекс РФ

требует обязательного составления акта:

. по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика,

плательщика сборов или налогового агента;

. при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых

органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в

помещение налогоплательщика;

. при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении

законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися

налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми

агентами.

Во всех иных случаях обнаружения фактов налоговых правонарушений, в

том числе при проведении камеральной проверки, составление акта Налоговым

кодексом РФ не предусмотрено.

Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие

документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и

сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или

его заместителю. По результатам рассмотрения этих материалов руководителем

налогового органа или его заместителем выносится:

. решение о проведении дополнительных мероприятий налогового

контроля;

. решение об отказе в привлечении лица к ответственности за

Страницы: 1, 2, 3, 4