Ответственность за налоговые правонарушения в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации

административного права, избежать повторности привлечения к ответственности

за одно и тоже правонарушение будет невозможно без усовершенстования норм

КоАп РСФСР, так как в сегодняшнем КоАП РСФСР принцип однократности

привлечения к административной ответственности отсутствует, а

конституционное закрепление этого принципа касается только осуждения за

преступления[11].

С другой стороны, если административное законодательство не исключает

возможности повторного привлечения к административной ответственности, если

КоАП РСФСР не содержит исчерпывающего перечня административных

правонарушений (заметим, что большинство составов административных

правонарушений содержится не в КоАП РСФСР, а в других нормативных актах) и

если в этом Кодексе отсутствуют четкие рамки производства по делам об

административных правонарушениях, есть все основания полагать, что

налоговая ответственность обособлена от административной лишь формально.

Итак, возращаясь к теории, ответственность за совершение налогового

правонарушения обладает всеми основными признаками юридической

ответственности:

. является средством охраны правопорядка

. выражается в применении мер государственного принуждения

. наступает за нарушение правовых норм

. наступает на основе норм права, т.е. нормативно определена

. является последствием виновного деяния

. состоит в применении санкций правых норм и связана с отрицательными

последствиями материального или морального характера, которые

правонарушитель должен претерпеть

. реализуется в соответствующих процессуальных формах.

В то же время можно выделить особые признаки ответственности за налоговые

правонарушения[12]:

. Основанием ответственности является налоговое правонарушение (понятие

строго определено Налоговым Кодексом РФ).

. Применение ответственности за нарушений налогового законодательства

урегулировано нормами налогового права, которые в своей совокупности

составляют нормативную основу ответственности за нарушение налогового

законодательства.

. Особый субъектный состав[13].

. К данной ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в

специально установленных случаях – таможенные органы.

Налоговый Кодекс РФ предусматривает принципы привлечения к налоговой

ответственности, среди которых можно выделить следующие:

. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового

правонарушения иначе, как по основаниями в порядке, которые предусмотрены

Налоговым Кодексом РФ. Следовательно, никакие иные нормативные акты

(например, федеральные законы или законы субъектов Российской Федерации)

не вправе предусматривать иные основания ответственности (например вводить

новые виды налоговых правонарушений), а также порядок (например

предусматривать безвиновную ответственность, устанавливать презумпцию

виновности субъекта налоговой ответственности и т.д.)

. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за

совершение одного и того же налогового правонарушения.

. Предусмотренная Налоговым Кодексом РФ ответственность за деяние,

совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит

признаков состава преступления, предусмотренного уголовным

законодательством Российской Федерации.

. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового

правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся

суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за

совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности

перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока

его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом

порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо,

привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в

совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию

обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и

виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности,

толкуются в пользу этого лица.

Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является одним

из важнейших установлений Налогового Кодекса РФ. Существовавшая прежде

практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих

налогоплательщиков. До известного постановления Конституционного Суда от 17

декабря 1996 г. N 20-П (а точнее, до специального определения

Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что

данное постановление касается не только полномочий органов налоговой

полиции, но и органов Госналогслужбы[14]) взыскание санкций с юридических

лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового

правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение

налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том

случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно.

Новеллой при определении меры ответственности налогоплательщика за

нарушение налогового законодательства является установление Налоговым

Кодексом РФ двух форм вины налогоплательщика, совершившего противоправное

действие или бездействие:

. умышленное правонарушение и

. совершенное по неосторожности

Умышленным считается такое правонарушение, когда совершившее его лицо

осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало

или сознательно допускало наступление их вредных последствий.

В то же время признается совершенным по неосторожности такое

правонарушение, когда лицо его совершившее, не осознавало противоправного

характера своих действий или бездействия либо вредный характер возникших

вследствие последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

В этой связи особый интерес представляет вопрос о вине организаций в

совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений в частности. Со

всей определенностью возможность привлечения к правовой ответственности

организаций отвергается только в уголовном праве. Даже дисциплинарная

практика допускает случаи возложения на них такой ответственности

(например, воинское подразделение может быть расформировано в случае утраты

своего боевого знамени). Гражданское право по своей природе просто

немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического

лица как субъекта гражданских правоотношений подразумевает наличие у него

таких личностных характеристик, как волевое отношение к своим поступкам, а

следовательно, и наличие вины при противоправности этих поступков. Пусть

юридическое лицо - это "фиктивная личность", и ей нельзя причинить

моральных и физических страданий. Но сама ее фиктивность как раз и

предполагает формальное наделение ее отдельными личностными свойствами.

Согласно Налоговому Кодексу РФ, вина организации в совершении налогового

правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо

представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение

данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 НК РФ). Хотя понятие

должностного лица организации в Налоговом кодексе и не приведено,

представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи

с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с

пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут

находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм

гражданского и трудового законодательства, уставных и других локальных

документов организаций.

Конкретной мерой ответственности за совершенное налоговое правонарушение

является налоговая санкция (статья 114). Налоговый Кодекс РФ

предусматривает налоговые санкции только в виде денежных взысканий

(штрафов). Штраф – это взыскание имущественного характера, которое

выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной

суммы денежных средств. Иные альтернативные виды взысканий

(предупреждения, конфискации и др., характерные для административной

ответственности) за совершение налоговых правонарушений не применяются.

|Налоговая санкция (ШТРАФ) - мера |

|налоговой ответственности |

|в твердой денежной сумме |

|в процентной денежной сумме |

Суммы недоимок и пеней не относятся к штрафным санкциям. Поэтому их

взыскание нельзя классифицировать как применение мер ответственности,

установленных главой 16 Налогового Кодекса. Следовательно, взыскание с

организаций недоимок и пеней может производиться в бесспорном порядке за

счет средств, находящихся на ее счетах в банке, и независимо от того,

привлечена организация к ответственности за нарушения налогового

законодательства или нет. Дело в том, что пени являются одним из способов

обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных

главой 11 Налогового Кодекса РФ. Этот институт явно заимствован из

гражданского права. Налоговый кодекс предусматривает также и другие чисто

цивилистические способы обеспечения исполнения обязательств – залог

имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает

рассматривать ту же неустойку (штраф или пеню) и как способ обеспечения

исполнения обязательств, и как меру гражданской ответственности, то в

налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены.

Процедура привлечения к налоговой ответственности не может применяться к

порядку взысканий пеней. И прежде всего, это касается вопросов судебного

порядка привлечения к ответственности и трехгодичного срока давности.

Особняком от главы, посвященной видам налоговых правонарушений, стоит

глава 18, которая устанавливает виды ответственности банков за нарушение

законодательства о налогах и сборах. В этой главе предусмотрены составы,

ответственностью за которые является пеня. Однако данное обстоятельство не

может служит основанием для уличения авторов Налогового кодекса РФ в отходе

от занятой позиции, согласно которой единственным видом налоговых санкций

является штраф. Пункт 2 статьи 114 Налогового Кодекса РФ гласит: "налоговые

санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в

размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса".

Следовательно, те меры ответственности, которые предусмотрены главой 18, не

являются налоговыми санкциями, а составы, предусматривающие ответственность

в виде пеней, не являются налоговыми правонарушениями. Но так как общие

условия привлечения к налоговой ответственности определяются с помощью

понятий "налоговое правонарушение" и "налоговая санкция", в главе 18

имеется особая статья, регулирующая порядок применения этих общих условий к

составам, предусмотренным главой 18. Согласно статье 136 Налогового Кодекса

РФ, штрафы, предусмотренные в данной главе, взыскиваются в порядке,

аналогичном предусмотренному Кодексом порядку взыскания санкций за

налоговые правонарушения. А пени, указанные в статьях 133 и 135 НК РФ,

взыскиваются по решению руководителя (его заместителя) налогового органа на

основании инкассового поручения в бесспорном порядке. Статьями 133 и 135

Налогового Кодекса РФ предусмотрена ответственность банков за нарушение

срока исполнения поручения о перечислении налога и неисполнение решения

налогового органа о взыскании налога.

Таким образом, законодатель признает, что пени в налоговых правоотношениях

могут быть мерами ответственности, что не отменяет, однако, бесспорного

порядка их взыскания.

Учитывая вышесказанное, можно вывести определение налоговой

ответственности.

Налоговая ответственность - это применение налоговых санкций к субъектам

налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения

уполномоченными на то государственными органами на основе норм Налогового

Кодекса РФ.

Субъекты налоговой ответственности

С принятием нового Налогового Кодекса РФ существенно расширился круг

субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности за налоговые

правонарушения. Более того, Федеральным законом от 9 июля 1999 года №154-ФЗ

“О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ”

внесены изменения и дополнения в положения об ответственности за налоговые

правонарушения.

Если до принятия данного закона субъектами налоговой ответственности

являлись налогоплательщики, налоговые агенты и их представители, то в

соответствии с новой редакцией статьи 106 Налогового Кодекса РФ, помимо

перечисленных могут привлекаться и “иные лица”.

Итак, субъектом налоговой ответственности (лицом, совершившим налоговое

правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая

ответственность) в соответствии со ст.107 Налогового Кодекса РФ выступают

как организации, так и физические лица.

Налоговая ответственность распространяется на все субъекты независимо от

форм собственности, организационно-правовых норм, ведомственной

принадлежности и т.д. Например, субъектами налоговой ответственности по

п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ могут быть регистрирующие и другие органы,

которые указаны в ст.85, обязанные представлять в налоговые органы

сведения, имеющие отношение к учету налогоплательщиков.

Проанализировав положения Налогового Кодекса, можно выделить следующие

субъекты налоговой ответственности:

|Субъекты налоговой ответственности |

|налогоплательщик / плательщик сборов (физическое |

|лицо, юридическое лицо, индивидуальный |

|предприниматель) (ст.ст.119 - 127, ст.ст.116-118 |

|НК РФ) |

|налоговый агент (ст.123, чт.125 НК РФ) |

|законный представитель (ст.119, ст. 124 НК РФ) |

|иное обязанное лицо (п.3 ст. 119, ст.127 НК РФ) |

|свидетель (ст.128 НК РФ) |

|эксперт (ст.129 НК РФ) |

|переводчик (ст.129 НК РФ) |

|специалист (ст.129 НК РФ) |

|банк (ст.ст. 132-135 НК РФ) |

Фраза “иные лица” закрепляет открытый перечень субъектов налоговой

ответственности. Другими словами, под иными лицам следует подразумевать

любых лиц, нарушивших налоговое законодательство, включая всех выше

перечисленных в таблице.

В частности, рассмотрим пример. Статья 124 Налогового Кодекса РФ

(устанавливающая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу

должностного лица на территорию или в помещение налогоплательщика) в новой

редакции не указывает на то, что воспрепятствование производится

непосредственно налогоплательщиком. По сути можно сделать вывод о том, что

любое другое лицо, которое препятствовало доступу должностных лиц налоговых

органов в помещение налогоплательщика, будет нести ответственность за

нарушение налогового законодательства в соответствии со статьей 124

Налогового Кодекса.

В соответствии с частью первой Кодекса с 1 января 1999 года филиалы и

представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве

участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков,

налоговых агентов и иных обязанных лиц.

В связи с этим необходимо иметь в виду, что с 1 января 1999 года

ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов,

пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит

соответствующий филиал (представительство)[15].

Статьей 83 Налогового Кодекса РФ на организацию, в состав которой входят

филиалы и представительства, расположенные на территории Российской

Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее

налогообложению недвижимое имущество, возложена обязанность встать на учет

в качестве налогоплательщика не только по месту своего нахождения, но и по

месту нахождения каждого филиала и представительства и месту нахождения

принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

В связи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за

нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе[16]

необходимо исходить из того, что к организации может быть применена

ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту

нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и

представительств, а также соответствующего имущества.

При этом осуществленная до 1 января 1999 года регистрация на

соответствующих территориях филиалов и представительств в качестве

самостоятельных налогоплательщиков с указанной даты должна рассматриваться

как регистрация в этом качестве самого юридического лица.

Если говорить о физических лицах-налогоплательщиках, то Налоговый Кодекс РФ

устанавливает возраст, с которого физическое лицо может быть субъектом

налоговой ответственности. Часть 2 статьи 107 предусматривает налоговую

ответственность с шестнадцатилетнего возраста. Это правило означает, что

если физическое лицо совершило налоговое правонарушение до достижения им

возраста шестнадцати лет, то оно в любом случае не может быть привлечено к

налоговой ответственности. При этом необходимо ответить, что Налоговый

Кодекс РФ не решает в полной мере вопрос так называемой налоговой

правоспособности и дееспособности. Представляется, что иметь налоговые

права и нести налоговые обязанности возникает у физических лиц в момент

рождения и прекращается со смертью. А вот способность физического лица

создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая

дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью. А следовательно,

ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность

(способность нести ответственность за налоговые правонарушения).

Так в соответствии со статьей 21 Гражданского Кодекса РФ гражданская

дееспособность возникает в полном объеме с наступления совершеннолетия (18

лет). В то же время гражданским правом установлена ограниченная

дееспособность для несовершеннолетних лиц в возрасте от 14 до 18 лет

(статья 26 Гражданского Кодекса РФ), а также такой институт как эмансипация

совершеннолетнего, достигшего 16 лет (статья 27 Гражданского Кодекса РФ),

если он состоит в трудовых отношениях (является стороной трудового

договора) или занимается предпринимательской деятельностью.

Таким образом можно сделать вывод о том что, налоговая дееспособность

является вторичной по отношению к гражданской и трудовой дееспособности. У

конкретного физического лица налоговая дееспособность объективно может

возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую

дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда способно

приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно

способно приобрести объекты налогообложения, т.е. имущество, доходы и т.д.

В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая

дееспособность физического лица, производен от возраста наступления

гражданской и трудовой дееспособности.

Следовательно, при привлечении лица, достигшего 16 лет, но не достигшего 18

лет, необходимо учитывать, обладал ли он на момент совершения налогового

правонарушения гражданской дееспособностью, необходимой для исполнения

налоговых обязанностей (например, мог ли он распоряжаться денежными

средствами в той мере, в какой это необходимо для уплаты налогов).

Вопросы уголовной ответственности за налоговые преступления

Действующий Уголовный Кодекс РФ предусматривает составы налоговых

преступлений и ответственность за их совершение в главе 22 (Преступления в

сфере экономической деятельности) [17].

Главный признак налогового преступления – неуплата налогов в особо крупном

размере. Таковой признается сумма, превышающая 1000 минимальных размеров

оплаты труда. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N

8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного

законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов"

указывает, что уклонение от уплаты налогов может быть признано

преступлением как в случаях, когда свыше 1000 минимальных размеров оплаты

труда не уплачено по одному налогу, так и в случаях, когда эта сумма

является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

|НАКАЗАНИЕ – мера уголовной |

|ответственности за совершение |

|налогового преступления |

|лишение права занимать определенные |

|должности |

|лишение права заниматься |

|определенной деятельностью |

|арест |

|лишение свободы |

В число острых проблем уголовной ответственности за налоговые преступления

входят вопросы применения так называемых поощрительных и компромиссных норм

уголовного закона[18]. Хочется добавить, что в этой сфере, к сожалению, как

никогда проявляется коррупция во взаимоотношениях государства с

налогоплательщиками и действия очень многих недобросовестных

налогоплательщиков остаются безнаказанными в силу того, что они “сумели

договориться”.

Дело в следующем. При решении вопроса о прекращении уголовного дела ввиду

деятельного раскаяния лица по основаниям, изложенным в примечании 2 к

статье 198 Уголовного Кодекса РФ, правоприменитель нередко требует от

неисправного налогоплательщика лишь уплатить налог и возместить штраф. При

этом не принимаются в расчет требования части 2 статьи 75 Уголовного

Страницы: 1, 2, 3