Реферат: История бухучета

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и анали- Л 'ТТ тические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых \  ' фирм. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.)— более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки. Так, в балансе Барселонского отделения банка Датини на 31 января 1399 г. такая ошибка составила 17 фунтов 18 шиллингов 6 пенсов, иди 0,1% к итогу баланса, она отнесена на убытки компании. Ошибка, допущенная при составлении баланса банком Медичи на 30 июня 1433 г., составила 52 флорина 3 сольдо 1 динар, или 0,03% к итогу баланса, и также отнесена на убытки. При этом надо отметить,

* Большой интерес представляет вопрос о времени появления термина «баланс». Альберто Чичирелли указывал, что слово «баланс» он впервые встретил в отчете банка Медичи за 1495 г. Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. ИА. Кошкин относил появление термина к vb. н. э. [Кошкин, 1940(а), с. II].

 что речь, как правило, шла об ошибках, оставшихся после пунктировки разницы по счетам. Так, в банке св. Георгия для проверки правильности записей в книгах работал специальный служащий, в обязанности которого входила пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо и, для материальной заинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки [Помазков, 1940, с. 865].

Существенным также бьшо и то, что величина прибыли уже корректи­ровалась на финансово-распределительных счетах. Так, в Главной книге купца Фароли (1299—1300) находим пример отражения расходов будущих отчетных периодов. В этой книге плата (16 фунтов) за четыре года аренды дома отражена следующим образом: по истечении первого года аренды 4 фунта отнесены на расходы, а 12 фунтов показаны как расходы будущих лет. В активе баланса Барселонского отделения компании Датини (31 января 1399г.) находим статью «Расходы будущих лет» (112 фунтов 1 шиллинг 10 пенсов); в пассиве того же баланса — статью «Резерв по начисленным налогам» (80 фунтов). В банке Медичи (Флоренция, 30 мая 1433 г.) встречаем статью с кредитовым сальдо «Резерв по сомнительным долгам» (1046 флоринов). Интересно отметить, что на счете Убытков и прибылей Барселонского отделения компании Датини (с 11 июля 1397 г. по 31 января 1399 г.) в числе торговых расходов имелась статья «Амортизация конторского оборудования». (Экспертная оценка износа относилась с кредита счета Инвентаря на дебет счета Убытков и прибылей.) [Помазков, 1940, с. 871].

В компании Датини применялась целая серия результатных счетов, сальдо которых в конце года переносилось на счет Убытков и прибылей [там же, с. 869].

Сложилась своеобразная методика выявления результатов хозяйственной деятельности. Так, в компании Бене в прибыль отчетного периода включались только намеченные суммы; если фактически было получено больше, то перевыполнение относили на результаты будущего периода [там же, с. 905].

/Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета Капитала; счета кредиторской задолженности креди­товались и тут же дебетовался счет Капитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет Капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете Капитала. Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета Имущества, кредит счета Баланса;

дебет счета Баланса, кредит счета Капитала и т. д. Для составления заключительного баланса составлялись обратные проводки. Предложение Казановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран*.

•    С процедурной точки зрения подход Пачоли архаичен, а подход Казановы сомнителен. Оба исходили из техники записи. Пачоли и бухгалтеры, которые работали до него, изначально выполняли все записи как простые. Например, проданы товары: приход по счету Кассы, расход по счету Товаров и т. п. Но были факты, которые представляли собой

 Идея Казаковы заключается в том, что не счет является частью баланса, а, наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. Вместе с тем это означало, что второй постулат Пачоли является частным случаем первого. Однако при этом возникает следующая сложность: баланс становится множеством самого себя, т. е. имеет место парадокс Рассела. В 1610 г. ДА. Москетти отрицательно оценил предложенный А. Казановой счет Баланса и определил баланс как компендиум счетов [Vlaemminck, с. 134].

В целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался. Так, под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс «...способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов» [Пачоли, с. 67]. Несколько раньше Пачоли указывал: «Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой» [там же, с. 22]. Автор, трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.

У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год. Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет Капитала. Продолжая традицию Казановы, А ди Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом появлялось два счета Баланса — Баланса заключи­тельного и Баланса вступительного (начинательного) [Peragallo, с. 79—80].

Значительно интереснее учение Флори. Он выделял два вида баланса — промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый — это текущие сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй — составляется

или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары (расход товаров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на который бухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволяло проконтролировать правильность разноски. Со временем бухгалтеры поняли, что этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале хозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала неизвестна. Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит идея, связанная с контролем разноски. Казакова считал, что если величина начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Баланса вступительного (начинательного), при составлении отчета — счетом Баланса заключительного. Если контроль разноски достигается по самим счетам, то оба варианта и Пачоли, и Казановы становятся лишними.

 по истечении года и отражает финансовый результат этого года [Stevelinck, 1970, с. 108]. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, — отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

Учет производства. У Казановы встречаем разбор позаказной калькуляции в судостроении (очевидно, позаказный метод был первым в практике калькулирования). Развивая идеи производственного учёта, ди Пиетро выдвинул идею учета затрат по «центрам ответственности». Для этого он требовал, чтобы на всех производственных участках ответственные лица непременно вели специальные приходно-расходные книги, которые по истечении месяца должны были представлять в бухгалтерию.

Формы счетоводства. Все авторы исходили из описания старой итальян­ской, или, как ее называли, венецианской формы, включавшей памятную, журнал и Главную книги. В дальнейшем (в 1688 г.) Франческо Гаратти усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналити­ческие. Последние, в сущности, были выведены из состава регистров, а вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.

При заполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей накапливания данных (книги). Если в практике того времени записи делались прежде всего в памятную книгу, а потом каждая запись переписывалась в журнал с проводкой, то Манчини выделял пять вспомогательных памятных книг, в которых накапливались суммы однородных операций (домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы по строительству и рента полу­ченная). Их итоги выводились через определенные промежутки времени. Аналогичных взглядов придерживался Кардано.

В XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систе­матическую записи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была сделана Флори [Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая — Вентури. Мелис даже считал, что Вентури дал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал, в котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.

Анализ. Исследование хозяйственной жизни по данным бухгалтерского учета получило достаточное развитие. Так, ди Пиетро считал, что три счета:

Баланса, Капитала, Убытков и прибылей дают представление о финансовом положении фирмы [Peragallo, с. 79]. Он же настаивал на сравнении последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;

Вентури строил динамические ряды показателей хозяйственной деятельности предприятия за десять лет, а Флори считал учет средством, раскрывающим экономическое положение фирмы.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казакова писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских

 удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере­ний» [Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные знания, 5) быть властолюбивым и честолюбивым, 6) честным. Мы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, роль профессио­нальных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и власто­любия сошло на нет.

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно, не случайно агонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе Вергани (1735), давшего изложение техники ведения аналити­ческого учета в условиях применения вспомогательных книг, Джиованни Кавала Пазини (1741), предложившего методы учета в жиробанках, Джиа-комо делла Гатта (1774), пытавшегося реставрировать униграфическую запись, Джузеппе Форни (1790), инженера, посвятившего себя бухгалтерии.

Однако эти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или в текущий банковский счет.

Страны Европы принимают итальянскую (двойную) бухгалтерию

Испания

Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы*.

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого — математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор. Учет своим предметом, с его

Испания, очевидно, была первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В 1551 г. специальным королевским указом учет национального имущества предписывалось вести по двойной системе. Большим энтузиастом учета был Филипп П [Gertz].

 точки зрения, имел договоры. За счетами он увидел агентов — людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юриди­ческих лиц, сторонних для данного предприятия). Цель учета состояла в отражении юридических прав и требований участников договоров.

Признавая предметом бухгалтерии договоры, Кастилло необыкновенно расширял сферу объектов учета. Например, бухгалтер должен был регистри­ровать не просто поступление товаров, а сначала объем поставки по договору, а затем его выполнение. Баланс включал всех лиц, с 'которыми были заключены договоры, и отражал объем прав и требований, вытекающих из этих договоров.

С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета: 1) кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах — одна дяя прихода, другая для расхода денег); 2) ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);

3) полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной). Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Книга Кастилло пользовалась популярностью и выдержала три издания:

1522, 1542 и 1551 гг. Первоначально она была написана по латыни, но по указанию Карла I была переведена на испанский язык.

Юридическое направление было продолжено Гаспаром де Тексада (1546), Бартоломео де Солозано (1590), Франсиско де Эскобаром (1603).

Тексада утверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц; Солозано трактовал цель учета более формально — поддержание равновесия в счетах, т. е соблюдение постулатов Пачоли; Эскобар смысл учета сводил к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами. Счета открывались для учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте. При этом все счета Эскобар трактовал как калькуля­ционные (счетов собственника в его системе не было). Это легко понять применительно к счетам товаров, материалов и т. п., ибо по их дебету собираются затраты, связанные с приобретением ценностей; несколько сложнее осмыслить это положение применительно к счетам расчетов, где как бы калькулируются взаимные долги и обязательства, и уже совсем нельзя понять относительно таких счетов, как Касса и Расчетный счет.

Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Тексада выдвинул принцип ежегодной отчетности, в ее центре — баланс. Для Эскобара баланс — это и способ проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем случае баланс определяется по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует:

банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем только арифметическую операцию, другой — экономический акт, а третий — юридический документ, отражающий права и обязательства собственника [Stevelinck, 1970, с. 48]. Но при всех обстоятельствах доказательством правильности баланса служил инвентарь.

Из других предложений отметим: 1) Тексада располагал дебет сверху листа, а кредит — снизу. Следует указать, что в счета заранее (в начале

 каждого года) вводились примерные («плановые») суммы ассигнуемых расходов; 2) Солозано отличался формализмом, он педантично определял формат и объем Главной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину поля, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами); он подчеркивал эстетический характер бухгалтерских регистров, осуждал накапливание данных первичных документов, которое так убедительно защищал Кардано, полагал, что в этом случае «документы становятся добычей крыс или детей»; 3) Эскобар допускал, чтобы должности кассира и бухгалтера выполнялись одним и тем же лицом.

Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано — двойную по староитальянской форме счетоводства.

Эскобар писал, что в XVI в. в Испании престиж бухгалтеров был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с. 47]. Может быть, поэтому Солозано закончил свою книгу своеобразной и многообещающей сентенцией: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди не смогли бы понимать друг друга» [там же, с. 44].

Во второй трети XVII в. происходит регресс и в экономике, и в учете. Испанская мысль с ее достижениями забывается, происходит «курьезный случай коллективной потери памяти» (Фернандес Эстебе). С утверждением на испанском троне Бурбонов происходит рецепция французской двойной бухгалтерии.

Германия

«Немцы, — писал Ян Импин, — прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно вносят записи; они этому научились у итальянцев» [Цит.: Кейль, с. S3]. Идея немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Каждая фирма и хозяин большой Знать должны счетоводство отлично, Когда пожелают проверить порой, Сколько есть у них ренты наличной.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане:

превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.

 В работе Швайкера кол находим определение бухгалтерии, которое было типичным и которое раскрывает нам особенности мышления «деловых людей» того времени: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая правильным и искусным способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату» [Бауэр, 1911, с. 187].

Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, — писал он, — есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше собственник» [Stevelinck, 1970, с. 116].

Итак, «в выигрыше или проигрыше собственник» — вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646—1716). Он впервые перечислил элементы метода бухгал­терского учета, расположив их в хронологическом порядке: «Надо, — писал Лейбниц, — правильно определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильно расположить и, наконец, надо их правильно сложить» [Лейбниц, с. 208]. Здесь очень четко выступают следующие бухгалтерские работы:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности доку­ментального оформления, 2) запись факта в бухгалтерские регистры, 3) вы­полнение счетных операций. (Самое интересное, что анализ, с чем согласятся многие и сейчас, оставлен за бортом бухгалтерского контроля. Зато чисто счетные функции, особенно близко связанные с математикой, выделены в отдельный элемент.)

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведо­мости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость [Бауэр, №15, с. 457]; а Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентари­зацию следовало с более ценных вещей [Бауэр, 1911, с. 193]. Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход

 был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость [Лейбниц, с. 478].

Документы и записи. По Гессенсу журнал должен был открываться инвентарем, а закрывать счета следовало счетом Капитала [Stevelinck, 1970, с. 79 и 82]. Записи в журнале требовали основания. Швайкер его увидел в документах. Наличие документов, по его мнению, является непременным условием правильности бухгалтерских записей. От Швайкера идет утвержде­ние: нет бухгалтерских записей без первичных документов*, нет записей в систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хроноло­гическом регистре). Впоследствии это положение развили Себастьян Гаммерс-фельдер и Ян Импин. Готлиб исключил памятную книгу из числа обя­зательных регистров.

У Гаммерсфельдера (1570) приводится способ исправления ошибочных проводок путем составления обратных записей. У него же мы сталкиваемся с идеей накопительной ведомости [Бауэр, 1911, с. 264].

Наконец, у Гессенса находим интересное указание на то, что в журнал, а хронологическую запись он предпочитал систематической, может делать записи только бухгалтер. Это было вызвано тем, что купец, нанимая бухгалтера, должен был его зарегистрировать в бюро торговых консулов, где указывались имя, фамилия и образец почерка бухгалтера. По мнению контролеров, учившихся у Гессенса, эта мера делала учетные записи более достоверными [Бауэр, №1—5, с. 7].

Типы фактов хозяйственной жизни. Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций предусматривает и выбор счетов. Это позволяет признать Швайкера автором плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и хозяйственных операций.

Товары. Поступление товаров послужило примером Швайкеру для объяснения двойной записи. Например, поступление товаров от поставщи­ков — дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков. Дебет означал получение, приход; товары получены — значит, записаны в дебет. Если поставщики отпустили товары и у себя записали по кредиту счета Товаров, значит, и нам надо писать в кредит счета Поставщиков, ибо наш приход — их расход [Бауэр, 1911, с. 201].

Счет Товаров в современном понимании отсутствовал. Речь шла о множестве аналитических товарных счетов. Наиболее подробно натурально-стоимостный учет товаров излагался Гаммерсфельдером. Причем этот учет рекомендовался не только для оптовой, но и для розничной торговли. Четко требуется: «...при покупке и продаже товара пиши только количество и стоимость» [там же, с. 277]. Однако розничная торговля при ее мелочном характере не нуждалась в ассортиментном учете. Только у А. Лериса (1606)

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15