«Отражение в бухгалтерской отчётности расчётов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02». Курсовая работа.

Как правило, в бухгалтерском учете расходы признаются полностью. Правила

формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по

бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов

установлены в Положениях по бухгалтерскому учету \"Расходы организации\" ПБУ

10/99 и \"Доходы организации\" ПБУ 9/99.

Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не предусмотрены какие-либо ограничения

возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются

расходами по обычным видам деятельности и в сумме фактически произведенных

затрат и отражаются по дебету счетов 08 \"Вложения во внеоборотные активы\",

20 \"Основное производство\", 26 \"Общехозяйственные расходы\", 29

\"Обслуживающие производства и хозяйства\", 44 \"Расходы на продажу\" \" и

др.[2, 4]

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в

налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах

нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда

фирма фактически потратила средства и признала их расходами в

бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не

может.[11]

Постоянные разницы

Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при

налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.[7]

Примером расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете

является случай безвозмездной передачи объекта основных средств. В

бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и

расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 \"Учет основных средств\"). В налоговом учете

стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных

прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает

налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).[8]

Кроме того, в налоговом учете не учитывается ряд выплат работникам. Это:

выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ),

материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и

единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному

договору (п.24 и 25 ст.270) и др.[8]

Передача имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в

бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается

в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 \"Финансовые

вложения\" субсчет \"Паи и акции\" в корреспонденции с кредитом счета выбытия

имущества (например, 01 \"Основные средства\"). Выявленная разница между

оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью

передаваемого имущества отражается на счете 91 \"Прочие доходы и расходы\"

как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете

разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества

имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей,

паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой

организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика)

(пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

К нормируемым в налоговом учете расходам относятся:

* представительские расходы;

* расходы на подготовку и переподготовку кадров;

* рекламные расходы;

* суточные или полевое довольствие;

* расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных

легковых автомобилей и мотоциклов;

* взносы по договорам добровольного личного страхования,

предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов

застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай

наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным

работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых

обязанностей;

* расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в

пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;

* плата нотариусу за нотариальное оформление;

* проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам и др.[5,8]

Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой

сумме или расчетным путем на основании иных показателей (выручки, фонда

оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться нарастающим итогом с

начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из

расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего

отчетных периодов или корректироваться в течение года.

На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль

для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Перечисленные расходы

являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы

текущего и последующего отчетного периода.

Величина постоянной разницы определяется так:

Постоянная разница (ПР) = Сумма данного вида расходов признанная в

бухгалтерском учете - Сумма данного вида расходов признанная в налоговом

учете

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных

учетных документов. Она может накапливаться в регистрах бухгалтерского

учета или иным образом, в порядке, установленном организацией

самостоятельно в учетной политике.[14]

Сведения о постоянных разницах могут накапливаться обособленно на

соответствующих субсчетах, на которых ведется учет актива или

обязательства, по которому они возникли.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена

больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она

рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из

расходов (доходов), признанных в бухучете.

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель \"постоянное

налоговое обязательство\" (ПНО). Под ним понимается сумма налога, которая

приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном

периоде.[6,7]

Этот показатель суммируется с \"условным расходом (доходом) по налогу на

прибыль\" (УР или УД). Чтобы его рассчитать, используется формула:

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) =

Ставка налога на прибыль * Постоянная разница (ПР)

Учет постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99

\"Прибыль и убытки\" на отдельном субсчете \"Постоянное налоговое

обязательство\".

Налог на прибыль может возникать и при бухгалтерском убытке. Например, при

наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть

получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на

постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу

на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед

бюджетом. В этом случае сумма условного дохода по налогу на прибыль и

постоянного налогового обязательства будет положительной.[7,3]

Временные разницы

Временные разницы - под ними понимаются доходы и расходы, формирующие

бухгалтерскую прибыль (убыток) в одно четном периоде, а налоговую базу по

налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент

признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не

совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном

периоде, а в налоговом учете - в другом, со сдвигом во времени.[7, 9]

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль

(убыток), делятся на:

* вычитаемые временные разницы;

* налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы

Отражение в бухгалтерском учете этих временных разниц приводит к

образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению

суммы налога на прибыль в последующих, будущих отчетных периодах.. То есть

расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы

- позже, со сдвигом во времени.[7]

Примерами таких ситуаций могут быть:

* применение разных способов расчета амортизации для целей

бухгалтерского и налогового учета;

* применение разных способов признания коммерческих и управленческих

расходов в себестоимости товаров работ и услуг в текущем отчетном

периоде в бухгалтерском и налоговом учетах;

* начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует

кассовый метод, ст.273 НК РФ);

* зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;

* неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения

налога на прибыль и перенос его на будущее;

* остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным

бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей

налогообложения и др.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

Вычитаемая временная разница (ВВР) = + (-) Сумма данного вида расходов

(доходов), признанная в бухгалтерском учете - (+) Сумма данного вида

расходов (доходов), признанная в налоговом учете за тот же период.

Вычитаемая временная разница означает, что \"бухгалтерские\" затраты выше

\"налоговых\", и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в

следующих периодах в налоговом учете. Текущий финансовый результат по

бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы

привести его к прибыли в налоговом учете.[7]

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та

сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она

носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде

отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом

учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке

которых они возникают.[13,7]

Согласно ПБУ отложенные налоговые активы и обязательства необходимо

учитывать на отдельных синтетических счетах. Для отложенного это будут

счета 09 \"Отложенный налоговый актив\" и 77 \"Отложенное налоговое

обязательство\".

С учетом этого, отложенный налоговый актив отразиться следующей

бухгалтерской проводкой:

Дебет 09 \"Отложенный налоговый актив\" Кредит 68 субсчет \"Расчеты по налогу

на прибыль\" - отражена сумма отложенного налогового актива.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будет

уменьшаться или полностью погашаться сумма отложенных налоговых активов.

Дебет 68 субсчет \"Расчеты по налогу на прибыль\" Кредит 09 \"Отложенный

налоговый актив\" - уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового

актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемые временные разницы

При формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) налогооблагаемые

временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль,

который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в

бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То

есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем

в налоговом, а доходы - раньше. Иными словами, расходы в бухгалтерском

учете ниже тех, которые признаются в налоговом учете. Или часть

бухгалтерских доходов не признается в качестве доходов в налоговом

учете.[7,9]

Примерами таких ситуаций могут быть следующие:

* фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но

фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый

метод);

* поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций,

использующих кассовый метод);

* начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по

долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не

получены (для организаций, использующих кассовый метод);

* отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;

* начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и

вычитаемые, но с противоположными знаками.

Налогооблагаемая временная разница рассчитывается так:

Налогооблагаемая временная разница (НВР) = + (-) Сумма данного вида

расходов (доходов), признанная в налоговом учете за тот же период - (+)

Сумма данного вида расходов (доходов), признанная в бухгалтерском учете.

Сумма налога на прибыль, которую вы должны будете \"доплатить\" в

последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством

(ОНО).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного

налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль,

подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих

отчетных периодах.[10,13,15] Они признаются в том отчетном периоде, когда

возникают налогооблагаемые временные разницы и рассчитываются следующим

образом:

Отложенные налоговые обязательства = Налогооблагаемые временные разницы *

ставка налога на прибыль (действующая на отчётную дату)

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на

отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств,

а именно на счёте 77\"Отложенное налоговое обязательство\".

Дебет 68 субсчет \"Расчеты по налогу на прибыль\" Кредит 77 \"Отложенное

налоговое обязательство\" - отражена сумма отложенного налогового

обязательства. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые

обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и

обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная

разница.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц

будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.[14,15]

Списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков

происходит бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 77 \"Отложенное налоговое обязательство\"

Сумма налога на прибыль, которую вы должны будете \"уменьшить\" в

последующих периодах, называется отложенным налоговым активом(ОНА).

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на

прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль,

подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих

отчетных периодах.[7]

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех

вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует

вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или

полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы рассчитываются так:

Отложенные налоговые активы = Вычитаемые временные разницы * ставка налога

на прибыль

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном

счете по учету отложенных налоговых активов, а именно на счёте 09

«Отложенный налоговый актив».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут

уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы,

на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде

отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту

счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета

расчетов по налогам и сборам. [13,15]

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая

прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль

возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного

налогового актива останутся без изменения до такого отчётного периода,

когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был

начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на

которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не

будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и

последующих отчётных периодов.[7,15]

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по

кредиту учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с

дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц

будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые

обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в

отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в

бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых

обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам

и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида

обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета

прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской

Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль

как отчетного, так и последующих отчетных периодов.[10,15]

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право

отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму

отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы

отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства

возможно при одновременном наличий следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных

налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

учитываются при расчете налога на прибыль.

3. Отражение данных, полученных в результате применения ПБУ 18/02 в

бухгалтерской финансовой отчётности.

В бухгалтерской отчетности за каждый налоговый период отражается

неоплаченная величина текущего налога на прибыль (текущего налогового

убытка).[7]

Информация о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности

раскрывается путем указания данных обо всех рассмотренных в ранее

показателях: постоянные и временные разницы, отложенный налог, отложенные

налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на

прибыль (текущий налоговый убыток). [14] При этом постоянные налоговые

обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые

обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

отражаются:

* в бухгалтерском балансе (п.19 ПБУ 18/02),

* в отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02),

* в пояснительной записке к отчетности (п.25 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного

налогового обязательства организация может отражать сальдировано, т.е.

свернуто (п.19 ПБУ 18/02). Причем отражение в бухгалтерском балансе

сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и

отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии

следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных

налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

учитываются при расчете налога на прибыль.

Анализ этих условий показывает, что они выполняются всегда, поэтому нам

сложно придумать ситуации, при которых сальдирование было бы невозможно.

Таким образом, данный вопрос должен регулироваться учетной политикой

организации. Например, если по итогам отчетного периода величина

отложенного налогового актива составила 15.000 руб., а отложенного

налогового обязательства - 32.000 руб., то в отчетности (в бухгалтерском

балансе) организация может отразить оба этих показателя, а может - только

сумму отложенного налогового обязательства в размере 17.000 руб. Понятно,

что в последнем случае валюта баланса будет уменьшена на сумму

сальдирования, т.е. на 15.000 руб. [11]

Важно подчеркнуть, что право сальдированного отражения данных показателей

в отчетности вовсе не означает возможность отказаться от их расчета.

Несложно увидеть, что для получения разницы (т.е. искомого сальдо) должны

быть рассчитаны оба показателя, поэтому мы не можем рекомендовать

сколько-нибудь реальной методики, позволяющей исчислять только отложенные

налоговые активы или только отложенные налоговые обязательства, даже если

известно, что другой показатель заведомо меньше по значению. Итак,

сальдирование - прием, который отражается только на содержании отчетности

организации, но никак не влияет на расчетные процедуры.

Показатели отложенных налогов отражаются в активе бухгалтерского баланса в

разделе I \"Внеоборотные активы\", в пассиве - в разделе IV \"Долгосрочные

обязательства\". Подчеркнем, что эти показатели должны быть отражены по

специально вписываемым строкам, т.е. бухгалтер может:

А) включить их в состав прочих оборотных активов (строка 150) и прочих

долгосрочных обязательств (строка 520), но при этом расшифровать в

специальных строках 151 и 521;

Б) ввести в указанных разделах новые строки \"Отложенные налоговые активы\"

(строка 160) и \"Отложенные налоговые обязательства\" (строка 530).

В отчете о прибылях и убытках данные о расчете налога на прибыль

раскрываются следующим образом:

1) Строка 150 \"Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи\"

(как итог строк со 151 по 154);

2) Строка 151 \"Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль\" (как

произведение показателя строки 140 отчета о прибылях и убытках на ставку

налога на прибыль);

3) Строка 152 \"Постоянное налоговое обязательство\" (как произведение

показателя постоянных налоговых разниц на ставку налога на прибыль);

4) Строка 153 \"Отложенные налоговые активы (требования)\" (как произведение

показателя вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль);

5) Строка 154 \"Отложенные налоговые обязательства\" - вычитается (как

произведение показателя налогооблагаемых временных разниц на ставку налога

на прибыль).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

раскрываются (п.25 ПБУ 18/02):

* условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

* постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и

повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по

налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль

(текущего налогового убытка);

* постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах,

но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по

налогу на прибыль отчетного периода;

* суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового

актива и отложенного налогового обязательства;

* причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с

предыдущим отчетным периодом;

* суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового

обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с

выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе

или ликвидацией) или вида обязательства.

Выводы и предложения

Налоговая система — один из главных элементов рыночной экономики. Она

выступает главным инструментом воздействия государства на развитие

хозяйства, определения приоритетов социального и экономического развития.

Поэтому необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к

новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

В данной курсовой работе мы познакомились с порядком организации

бухгалтерского учета по налогу на прибыль предприятия в соответствии с ПБУ

18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль». Можно сделать вывод, что

уплата налога на прибыль - это очень сложный бухгалтерский процесс.

В курсовой работе было рассмотрено нормативное регулирование

бухгалтерского и налогового учёта финансовых результатов деятельности

предприятия.

Мною изучен порядок отражения в учете и бухгалтерской отчётности

отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства,

расчёт суммы текущего налога на прибыль с учётом корректировок.

Порядок учёта налога на прибыль в ОКДЦ сформирован по последним

обновлениям в законодательстве РФ на базе компьютерных программ, что ведёт

к постоянному усовершенствованию учёта и своевременной и точной уплате в

срок налога на прибыль.

Список литературы

Учебники:

1. Безруких П.С. Бухгалтерский учет., М.: 2002г.

2. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М.:ИНФРА-М, 2003г.

3. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве М.:

Агропромиздат, 1999г.

4. Новодворский В.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчётность. М.: ИНФРА-М,

2003г.

5. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2003г.

6. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н. Корреспонденция счетов бухгалтерского

учёта. М.: Финансы и Статистика, 2003г.

7. Положения по бухгалтерскому учёту: 18/02, 04/99, 09/99, 10/99.

8. Налоговый кодекс РФ

Журналы:

9. Бухгалтерский учёт 18/04: Постоянные и временные разницы. Болотцева

О.В., Живулина Л.Ю.

10. Бухгалтерский учёт 11/04: ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на

прибыль»: основная цель и взаимосвязь с другими ПБУ. Агеева О.А.

11. Бухгалтерский учёт 08/04: Сложности практического применения ПБУ

18/02. Щербакова И.С.

12. Бухгалтерский учёт 07/04: Заполнение новой формы декларации по НнП.

Романовская Т.С.

13. Бухгалтерский учёт 02/04: Прибыль, ОНА и ОНО. Куликова Л.И.

14. Бухгалтерский учёт 13/03: Отражение в бух. отчетности расчётов по НнП

в соответствии с ПБУ 18/02. Богатырёва Е.И.

15. Бухгалтерский учёт 05/03: Комментарий к ПБУ 18/02. Патров В.В.,

Семёнова М.В.

Приложения

Страницы: 1, 2