Налогообложение прибыли и доходов иностранных представительств на территории РФ

иностранного юридического лица его дочерняя компания, созданная в

соответствии с законодательством РФ. Конечно, деятельность подобной

дочерней компании определяет материнская, но вместе с тем постоянным

представительством она будет являться только, если в силу договорных

отношений с материнской компанией представляет ее интересы в Российской

федерации и имеет надлежащим образом оформленные полномочия на заключение

контрактов от ее имени.

Отметим, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения

доходов, заключенные между Российской Федерацией (СССР) и конкретным

иностранным государством, могут предусматривать иные критерии и подходы для

определения деятельности, ведущей к образованию постоянного

представительства.

Это, прежде всего, касается строительных площадок. В п.1.8. Инструкции

указывается, что каждая строительная площадка с момента начала работ

рассматривается как отдельное представительство. Обратим внимание, что

данное положение является нормой внутреннего законодательства РФ и не

применяется к строительным площадкам иностранных компаний тех государств, с

которыми заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие

международные соглашения устанавливают срок, в течение которого

функционирование строительной площадки не приводит к образованию

постоянного представительства. На практике это означает, что в течение

указанного в международном соглашении срока строительная площадка, которая

должна быть зарегистрирована в установленном порядке, не будет

самостоятельно уплачивать налог на прибыль, а для российских предприятий,

являющихся источником дохода, соответственно, это будет означать наличие

обязанности выполнять функции налогового агента.

Постоянные представительства, о которых шла речь выше, регистрируются в

налоговых органах и являются самостоятельными плательщиками всех налогов и

сборов, предусмотренных налоговым законодательством РФ.

Единые организационно-методологические принципы учета налогоплательщиков в

Российской Федерации определены Инструкцией "О порядке учета

налогоплательщиков", утвержденой Приказом Госналогслужбы России от 13.06.96

N ВА-3-12/49. Особенности учета в налоговых органах организаций,

образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и

международных организаций предусмотрены Положением N ВА-4-06/57н от

20.09.96.

Основным требованием для иностранного юридического лица, которое

осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской

Федерации через отделение в течение более одного месяца в году, является

обязанность встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления

деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала (п.2.1.1. Положения).

Поскольку иностранное юридическое лицо может осуществлять деятельность в

нескольких местах на территории Российской Федерации, в каждом из них оно

обязано встать на учет в соответствующей государственной налоговой

инспекции (п.2.2. Инструкции N 34).

Положение содержит различные варианты постановки на налоговый учет, в нем

также указаны документы, представляемые при этом в налоговую инспекцию.

Таким образом, если выплачиваемый источником доход связан с деятельностью

постоянного представительства, он должен облагаться в составе прибыли этого

представительства (и, соответственно, не должен облагаться у источника

выплаты. И наоборот, если доход не связан с деятельностью постоянного

представительства, он должен облагаться у источника выплаты.

Вместе с тем может возникнуть ситуация, когда помимо доходов, получаемых от

деятельности на территории РФ представительства, иностранное юридическое

лицо получает еще и другие доходы из источников в РФ (напр., процентный

доход). Это вызывает наибольшие сложности у российских предприятий. Дело в

том, что у источника выплаты дохода и у налогового органа часто возникают

сомнения, следует ли относить тот или иной доход к деятельности постоянного

представительства данной иностранной компании и, соответственно, удерживать

с него налог у источника либо включать его в доходную часть самого

представительства.

По этому поводу налоговое законодательство предусматривает следующее

решение проблемы.

Согласно п.2.4 Инструкции иностранное юридическое лицо, имеющее источник

доходов на территории РФ, или его уполномоченный представитель для

подтверждения факта выплаты доходов именно в пользу постоянного

представительства направляет один экземпляр "Уведомления об источниках

доходов в РФ" в госналогинспекцию по субъекту РФ по месту постановки на

учет, второй экземпляр - в Госналогслужбу РФ.

Уведомление составляется по форме 1011FE, содержащейся в приложении N 1 к

Инструкции N 34.

Уведомление направляется в месячный срок с момента возникновения права на

получение доходов или начала деятельности, не осуществляемой через

отделения иностранного юридического лица.

В соответствии с пунктом 4.5 указанной Инструкции, а также с письмом

Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672 "О новых формах к

инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34", если доход отражен в

разделе 5 "Пассивные источники доходов постоянного представительства" или в

разделе 6 "Активные источники доходов постоянного представительства",

иностранное юридическое лицо обязано поставить отметку российского

налогового органа по месту регистрации постоянного представительства и

направить третий экземпляр оформленного уведомления источнику выплаты

указанного дохода.

На основании такого уведомления с отметкой налогового органа российское

предприятие - источник доходов не удерживает налог с указанных сумм.

Соответственно, в случае, если на момент выплаты доходов у российского

предприятия оформленного уведомления не будет, - оно должно удержать налог.

Именно такой вариант предложила использовать, например, Государственная

налоговая инспекция по г. Москве в Письме "О некоторых вопросах

налогообложения доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты

таких доходов" от 05.06.96 N 11-13/11769.

В любом случае, когда определение налогового статуса иностранного партнера

вызывает затруднение у предприятия, оно может обратиться в налоговую

инспекцию за разъяснением.

2. Объект налогообложения

Установив, что на территории РФ у иностранного юридического лица нет своего

представительства либо получаемые доходы не связаны с деятельностью его

представительства в РФ, российское предприятие должно определить,

облагается ли налогом в РФ тот доход, который оно выплачивает.

В соответствии с п.1 ст.10 Закона "О налоге на прибыль предприятий и

организаций" иностранные юридические лица подлежат налогообложению у

источника выплаты по доходам от дивидендов, процентов, от долевого участия

в предприятиях с иностранными инвестициями, от использования авторских

прав, лицензий, от аренды и по другим видам доходов, источник которых

находится на территории Российской Федерации.

Перечень налогооблагаемых доходов иностранного юридического лица от

источников в РФ содержится в п.5 Инструкции N 34. Предлагаем подробнее

остановиться на некоторых из них.

Доходы иностранного юридического лица за работы и любого рода услуги

При выплате иностранному предприятию таких доходов следует иметь в виду,

что налогообложению у источника выплаты подлежат только доходы за работы и

услуги, выполненные и оказанные иностранным юридическим лицом на территории

РФ. В Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также в

Инструкции N 34 отсутствует разъяснение понятия "место реализации работ

(услуг)", поэтому в каждом случае место реализации должно быть доказано

налогоплательщиком и источником выплаты на основе должным образом

оформленных документов.

К примеру, налогообложению полежит доход за: выдачу компанией лицензии на

производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием

данной компании; право на использование программ для ЭВМ и баз данных;

оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации

оборудования, линий механизмов и приспособлений; услуги и консультации,

оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с

осуществлением последними предпринимательской деятельности в РФ, а также за

услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным

офисом иностранного юридического лица; перевозку всеми видами транспорта -

фрахт.

Доходы иностранного юридического лица по внешнеторговым операциям

У источника выплаты облагаются доходы иностранной компании, полученные ею

за реализацию на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях

договоров торгового посредничества с российскими предприятиями.

Например, иностранная компания заключила договор комиссии с российской

фирмой, в соответствии с которым российское предприятие (комиссионер)

обязалось совершить одну или несколько сделок на территории РФ по продаже

товаров иностранной компании от своего имени, но за счет комитента. При

этом доходом, источник которого находится на территории РФ, считается

доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или

части разницы (в зависимости от условий вознаграждения) между назначенной

им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой российское

предприятие - посредник осуществило продажу поставленных для реализации

товаров.

Для целей налогообложения указанная разница определяется как разница между

таможенной стоимостью товара по грузовой таможенной декларации и суммой,

выплачиваемой иностранному юридическому лицу.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным

юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории РФ,

доходом, источник которого находится на территории РФ, считается валовая

выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.

Следует обратить особое внимание на следующее.

Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического

лица, которая получена в связи с деятельностью в РФ, поэтому его доходы по

внешнеторговым операциям у источника налогом не облагаются.

В соответствии с подп."а" п.4.8. Инструкции N 34 под внешнеторговыми

операциями понимаются операции, совершаемые исключительно от имени данного

иностранного юридического лица и связанные с закупкой продукции (работ,

услуг) в РФ, а также товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции

(работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ

становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею

государственной границы Российской Федерации.

Обязательным условием является наличие документов, свидетельствующих о

ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы. Документы должны

храниться у источника выплаты-покупателя этих товаров и предъявляться при

проверке налоговому органу.

Если в рамках контракта обязательства по доставке груза возлагаются на

иностранное юридическое лицо-продавца, и расходы по доставке учитываются в

сумме контракта, то налогообложение этих расходов у источника выплаты также

не производятся.

При выплате дохода иностранному юридическому лицу в виде штрафа за

нарушение договорных обязательств (в том числе и по внешнеторговым

контрактам) источник выплаты обязан удержать налог с такого дохода (Письмо

ГНИ по г.Москве 14.10.96 N 11-13/22652).

Доходы от отчуждения имущества

Доходы от отчуждения имущества представляют собой превышение суммы

реализации имущества над стоимостью его приобретения. Причем в данном

случае речь идет об отчуждении не только имущества, находящегося на

территории РФ, но и транспортных средств , используемых в международных

перевозках, другого движимого имущества, относящегося к таким перевозкам, а

также акций и других ценных бумаг, долговых требований, имущества

отделения, которое иностранное юридическое лицо имеет на территории РФ

(п.5.1.9 Инструкции N 34).

Особый порядок налогообложения установлен при отчуждении иностранным

юридическим лицом ценных бумаг, поскольку покупателю обычно бывает трудно

определить стоимость их приобретения для расчета объекта налогообложения.

В Письме от 20.12.95 N НП-6-06/652 Госналогслужба РФ разъяснила, что при

расчете доходов от отчуждения ценных бумаг документами, подтверждающими

цену приобретения акций и других ценных бумаг, могут быть договоры на

покупку, свидетельства независимого аудитора, подтверждающие их балансовую

стоимость. При отсутствии указанных документов определение цены

приобретения ценных бумаг возможно на основе средних цен рынка, фактически

сложившихся на соответствующую дату, сведения о которых публикуются рядом

информационных агентств (например, в Еженедельных обзорах фондового рынка

Skate Press Consulting Agency, сообщениях информационной системы Bloomberg

и других). Причем под соответствующей датой следует понимать либо день

приобретения данной ценной бумаги самим иностранным продавцом (если эта

дата подтверждена), либо день ее отчуждения иностранным юридическим лицом.

В случаях, когда акции и другие ценные бумаги не котируются на фондовом

рынке, доход от их отчуждения может рассчитываться путем определения

разницы между фактической ценой продажи и номинальной ценой.

Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории РФ

При выплате такого дохода иностранному арендодателю арендатор должен иметь

в виду, что предусмотрено два различных порядка удержания налога у

источника:

•вся сумма дохода без каких-либо вычетов облагается у источника выплаты в

случае аренды, при которой имущество передается арендатору на срок,

существенно меньший нормативного срока его службы (срок амортизации), что

предполагает возможность дальнейшей аренды этого имущества другими

арендаторами;

•из суммы лизинговых платежей до удержания налога у источника можно вычесть

сумму фактически уплаченного налога на лизинговое имущество, сумму

возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), плату

лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы

на приобретение имущества (Письмо Госналогслужбы РФ от 20.12.95 N НП-6-

06/652). Для этого должно быть соблюдено хотя бы одно из следующих условий:

а) переход права собственности к арендатору в конце срока договора;

б) сумма платежей за весь период аренды включает полную (или близкую к

ней) стоимость арендуемого имущества в ценах, действовавших на момент

заключения сделки - иными словами, при соблюдении условий лизинга.

Процентный доход

Под процентным доходом следует понимать платежи в пользу иностранного

юридического лица по долговым обязательствам любого вида (например, суммы,

начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных

банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным

кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от облигаций с правом на

участие в прибылях компаний и конвертируемых облигаций, по векселям и

другим ценным бумагам). Таким образом, согласно п.5.1.5. Инструкции N 34

любой такой платеж облагается у источника выплаты.

3. Применение международных соглашений об избежании двойного

налогообложения

В соответствии со ст.15 Конституции РФ надлежащим образом ратифицированные

и вступившие в силу международные договоры Российской Федерации являются

частью правовой системы России, и в случае противоречия их положений нормам

российского внутреннего законодательства преимущественную силу имеют

международные договоры. Аналогичные правила содержатся в ст.12, 23 Закона

РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", в ст.11 Закона

РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в

п.6.1 Инструкции N 34.

В Российской Федерации действуют международные соглашения в сфере

налогообложения, заключенные как бывшим СССР, так и непосредственно РФ.

В соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 24.04.97 N ВЕ-6-06/318 в

России применяются правила 26 двусторонних соглашений и двух многосторонних

соглашений об избежании двойного налогообложения. Следует отметить, что

данный список на сегодняшний день уже не является полным.

При использовании положений международных соглашений об избежании двойного

налогообложения следует руководствоваться тремя основными принципами:

•в каждом соглашении конкретно оговорены те виды налогов, на которые

распространяется данное соглашение;

•в каждом соглашении оговорен порядок налогообложения каждого вида доходов;

•в Российской Федерации существует механизм применения правил

международного соглашения в налоговой практике.

Международные договоры могут устанавливать следующий льготный налоговый

режим:

•освобождение части прибыли из-под территориальной налоговой юрисдикции РФ

как облагающего государства;

•понижение размера налоговой ставки для иностранного налогоплательщика в

облагающей стране.

В случае, если в процессе изучения международного соглашения, например,

было установлено, что получаемый иностранным юридическим лицом доход должен

облагаться налогом в стране его постоянного местопребывания, то для

использования льготы необходимо совершить следующие действия.

Прежде всего, как российским, так и иностранным предприятиям следует

помнить, что в России существует механизм применения правил международных

соглашений, который заключается в том, что иностранное юридическое лицо,

желающее получить льготу (в части понижения ставки налогообложения вплоть

до нулевой) в соответствии с правилами международного соглашения, должно

доказать, что оно имеет постоянное местопребывание именно в той стране, на

соглашение с которой оно ссылается. О выполнении данного механизма будет

сказано ниже при рассмотрении конкретных способов применения льготы.

Источник выплаты должен знать, что российское законодательство

предусматривает два возможных варианта предварительного освобождения в

соответствии с соглашениями и два варианта возврата уплаченного налога с

доходов, подпадающих под действие международных соглашений.

С применением правил международных соглашений об избежании двойного

налогообложения связаны формы 1021DT, 1013DT, 1011DT и 1012DT.

Первый вариант предварительного освобождения предусмотрен для банков.

Для того, чтобы реализовался этот случай, должны одновременно выполняться

все следующие условия: российский банк осуществляет краткосрочные операции

с иностранным банком, местопребывание которого подтверждается сведениями

международного справочника "The bankers' Almanac" (издание "Reed

information services", England) или международного каталога "International

bank identifier code" (издание S.W.I.F.T., Belgium & International

Organization for Standartization, Switzerland) (п.6.3. Инструкции N 34).

Если международное соглашение со страной происхождения иностранного банка

предусматривает льготное обложение данного дохода, то российский банк,

выплачивающий доход, может сразу применить пониженную ставку

налогообложения. Но в таком случае российский банк-источник выплаты доходов

должен ежеквартально сообщать об этом в свою территориальную налоговую

инспекцию.

Второй вариант предварительного освобождения.

Если получаемые иностранным юридическим лицом доходы от источников в

Российской Федерации имеют регулярный и однотипный характер и эти доходы, в

соответствии с международным соглашением об избежании двойного

налогообложения, не подлежат обложению налогом в Российской Федерации, то

иностранное юридическое лицо, имеющее фактическое право на получение таких

доходов, может подать заявление в местный налоговый орган о неудержании

налога от источника по форме 1013DT "Заявление на предварительное

освобождение от налогообложения доходов от источников в РФ", указанной в

Приложении N 11.

Критерии однотипности и регулярности не разъясняются в налоговом

законодательстве. По нашему мнению, указанные критерии носят

ограничительный характер, поскольку международные соглашения

предусматривают безусловное освобождение от уплаты всего либо части налога.

На практике можно рекомендовать следующий порядок: доход можно считать

регулярным и однотипным, если один и тот же вид дохода выплачивается

иностранной фирме не меньше чем два раза в календарный год.

При условии, что все предъявляемые требования выполняются, форму заявления

заполняет иностранное юридическое лицо, собирающееся получать в России

доход. На этот момент как раз и хотелось бы обратить особое внимание.

Российскому предприятию тоже необходимо знать порядок оформления заявления,

так как любые нарушения будут сказываться именно на нем.

Заявление на предварительное освобождение оформляется только на один

отчетный (календарный) год. Оно должно оформляться отдельно на каждый

источник выплаты, возникающий в РФ.

Сначала иностранная компания обращается с заявлением в налоговый или

финансовый орган страны своего происхождения. Получив соответствующую

отметку (причем обязательно на самой форме Приложения N 11), иностранное

юридическое лицо обращается в российский территориальный налоговый орган по

месту нахождения источника выплаты дохода. Территориальная налоговая

инспекция проверяет правильность заполнения заявления, других документов,

права на доход (могут рассматриваться договоры (контракты), и само право на

льготу (исходя из текста международного соглашения). Затем территориальная

налоговая инспекция в разделе "Место для отметки налогового органа России":

Страницы: 1, 2, 3, 4