Актуальные проблемы возмещения налога на добавленную стоимость при экспорте товаров за пределы РФ

российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном

режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через

который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской

Федерации. Вместе с тем при оказании аналогичных услуг железными дорогами

достаточно представления копии единых международных перевозочных

документов, определяющих маршрут перевозки с указанием страны назначения и

отметками о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" либо "транзит

товаров". Установление законодателем различных условий применения

перевозчиками, оказывающими одинаковые услуги, одной и той же льготы

нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, предусмотренный

статьей 3 НК РФ.

В таможенном законодательстве, регулирующем порядок декларирования

экспортируемых товаров, не произошло изменений в связи с введением в

действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и возложением

на перевозчиков обязанности представлять в налоговые органы грузовые

таможенные декларации на экспортируемые товары для подтверждения права на

льготу по налогу на добавленную стоимость.

В письме Государственного таможенного комитета Российской

Федерации от 15.03.2001 N 01-06/9778 указано, что "в связи с вступлением в

действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации в таможенные

органы Российской Федерации поступают многочисленные обращения от

организаций, выполняющих работы (услуги) по сопровождению, транспортировке

и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации и импортируемых

в Российскую Федерацию товаров и подобные работы (услуги), а также работы

(услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы

переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем,

содержащие просьбу получения у таможенных органов таможенных деклараций

(копий) для последующего представления в налоговые органы Российской

Федерации в целях подтверждения их права на получение возмещения при

налогообложении по ставке "0" процентов".

Однако в письме разъяснено, что "в соответствии со статьей 16

Таможенного кодекса Российской Федерации информация, представленная в

таможенной декларации, является конфиденциальной, а также может составлять

государственную, коммерческую, банковскую и иную охраняемую законом тайну,

подлежит использованию исключительно в таможенных целях и не должна

передаваться третьим лицам.

В соответствии с приказом ГТК России от 28.11.94 N 624 "Об

утверждении временных правил приема, регистрации, хранения ГТД" и

распоряжением ГТК России от 21.02.2000 N 01-99/245 "О распределении листов

грузовой таможенной декларации", таможенными органами выдается только

возвратный экземпляр грузовой таможенной декларации уполномоченному лицу

декларанта либо представителю лица, обладающего полномочиями в отношении

декларируемых товаров.

Следовательно, таможенные органы Российской Федерации не имеют права

выдавать таможенные декларации (копии) лицам, не являющимся уполномоченными

лицами декларанта либо не обладающим достаточными полномочиями в отношении

декларируемых товаров.

Таким образом, грузовая таможенная декларация (ее копия) в одном

экземпляре находится только у декларанта. Перевозчик не может получить

такую декларацию в порядке, установленном законодательством, а

следовательно, по не зависящим от него причинам не может представить ее в

налоговый орган для подтверждения права на налоговую льготу и налоговые

вычеты, то есть не может пользоваться предоставленной ему положениями

статей 21 и 164 НК РФ льготой при фактическом оказании услуг по перевозке

экспортируемых и импортируемых товаров. Однако право перевозчика на

получение льготы, предоставленной ему законодательством, не может быть

поставлено в зависимость от воли третьих лиц, имеющих ГТД. Из материалов

настоящего дела видно, что не все декларанты дают согласие на выдачу копии

этого документа перевозчику, ссылаясь на утрату ГТД, передачу декларации в

налоговые органы, а также на другие причины.

В соответствии со статьей 56 НК РФ льготами по налогам и сборам

признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков

предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по

сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать

налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Льгота в виде налогообложения по ставке 0 процентов выручки от реализации

услуг по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской

Федерации товаров предусмотрена для всех российских перевозчиков.

Следовательно, исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения

условия применения указанной льготы должны быть одинаковыми для всех

перевозчиков.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что до

приведения таможенного законодательства в соответствие с требованиями

Налогового кодекса Российской Федерации либо до внесения изменений в пункт

4 статьи 165 НК РФ установленная пунктом 4 статьи 165 НК РФ обязанность

перевозчиков (за исключением железных дорог) представлять грузовую

таможенную декларацию не обеспечена на законодательном уровне, а потому

невыполнима. В связи с этим, по мнению кассационной инстанции,

налогоплательщик вправе представить другие доказательства в обоснование

льготного налогообложения, бесспорно подтверждающих оказание услуг по

перевозке именно экспортируемых товаров. Иной подход к применению положений

подпункта 2 пункта 1 статьи 164 и пункта 4 статьи 165 НК РФ нарушает

установленное Налоговым кодексом Российской Федерации право

налогоплательщика на налоговую льготу и приводит к невозможности ее

использования перевозчиком.

В материалах данного дела имеются бесспорные доказательства того,

что Общество в 2001 году оказывало услуги по перевозке импортируемых и

экспортируемых товаров под контролем таможенных органов Российской

Федерации, - свидетельства о доставке груза под таможенным контролем,

международные автотранспортные накладные (CMR), пятый лист Карнет тира и

т.д.

Судом установлено и материалами дела подтверждается факт оплаты

экспортируемых услуг путем зачета встречных требований. Вместе с тем срок

действия разрешения Центрального банка Российской Федерации от 08.07.99 N

12-41-0087/99Н на незачисление валютной выручки при совершении экспортных

операций на момент подачи налоговых расчетов истек. Новое разрешение на

совершение данных действий получено только в ноябре 2001 года вследствие

отказа налогового органа выдать Обществу необходимые документы для

направления в Департамент валютного контроля Банка России.

Налоговая инспекция при проведении проверки отказала в принятии

данных доказательств, указав на факт несоблюдения истцом порядка проведения

валютных операций (подпункта 2 пункта 4 статьи 165 НК РФ).

Вместе с тем анализ норм Закона Российской Федерации "О налоге на

добавленную стоимость" и статей 39, 140 и 153 НК РФ позволяет сделать

вывод, что в налоговом законодательстве нет запрета или ограничения на

предусмотренное статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации

прекращение обязательства зачетом.

Нормой подпункта 2 пункта 4 статьи 165 НК РФ предусмотрена

возможность отсутствия выписки банка в подтверждение зачисления валютной

выручки. Само разрешение Центрального банка Российской Федерации

подтверждает соответствие действий экспортера (импортера) нормам валютного

законодательства.

Таким образом, оснований для доначисления НДС и отказа в

применении льготы по причине отсутствия на момент подачи налоговых

деклараций разрешения органа валютного контроля на незачисление валютной

выручки на его счета в Люблинском филиале акционерного коммерческого банка

"Московский индустриальный банк" в связи с проведением взаимозачетов не

имеется. Более того, такое разрешение впоследствии получено и находится в

материалах дела (л.д. 4 - 10, том 2). Поэтому суд кассационной инстанции

считает правомерным в данном случае применение истцом льготы по налогу на

добавленную стоимость по экспортируемым товарам при расчете путем

взаимозачета задолженностей.

(Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от

26.03.2002 N 5616)[20]

Таким образом, представление налогоплательщиком документов

согласно перечням документов, предусмотренным статьей 165 НК РФ, являются

достаточным условием для обоснования применения налоговой ставки 0

процентов (налоговые органы не вправе требовать для подтверждения

налогоплательщиком применения налоговой ставки 0 процентов иных документов,

не указанных в статье 165 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком

документов, указанных в данной статье), но в то же время не является

необходимым (т.е. налогоплательщик в случае отсутствия у него документов,

предусмотренных статьей 165 НК РФ, в силу того, что либо действующим

законодательством не предусмотрено оформление таких документов либо

отсутствие возможности составить указанные документы, налогоплательщик

вправе представить в налоговые органы иные документы достоверно

свидетельствующие о фактическом вывозе товара за пределы таможенной

территории Российской Федерации).

Безусловно, статья 165 НК РФ направлена на предупреждение

нарушений налоговыми органами прав налогоплательщика, на недопустимость

требований со стороны налоговых органов излишнего количества документов в

подтверждение применения налоговой ставки 0 процентов.

В связи с возникающими проблемами у налогоплательщиков в случае

отсутствия документов, указанных в статье 165 НК РФ, считаю необходимым

дополнить статью 165 НК РФ пунктом следующего содержания: «В случае

отсутствия у налогоплательщика документов, указанных в пунктах 1-8

настоящей статьи, налогоплательщик вправе представить в налоговый орган и

иные документы, достоверно свидетельствующие о фактическом вывозе товаров

за пределы таможенной территории Российской Федерации и поступлении

налогоплательщику валютной выручки любыми допустимым законодательством

Российской Федерации способом.» Вышеуказанное постановление Федерального

арбитражного суда Северо-Западного округа применительно к предложенному

выше дополнению статьи 165 НК РФ новым пунктом, по нашему мнению,

показательно.

В первоначальной редакции НК РФ, которая так и не вступила в силу,

было предусмотрено, что документов, предусмотренных в статье 165 НК,

достаточно для подтверждения налоговой ставки 0 процентов и налоговых

вычетов. В пунктах 1 и 3 статьи 172 НК РФ в первой редакции предусмотрено,

что налоговые вычеты производятся только на основании документов,

предусмотренных в статье 165 НК РФ. Между тем ни каким умозрительным путем

суммы налоговых вычетов (под которым в данном случае понимаются суммы

налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов), невозможно вывести

из тех документов, которые приведены в статье 165 НК РФ. В связи с этим

внесены изменения и в пункт 1 статьи 172 НК РФ и положение о том, что

требования о полной уплате поставщикам суммы налога, наличие счетов-фактур

и принятие на учет материальных ресурсов применяется и к налоговым вычетам,

относящихся к экспортным товарам[21]. Однако в

действующей редакции статьи 165 НК РФ осталось то, что для подтверждения

применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов достаточно

представления указанных в ней документов. Подобные положения остались и в

других статьях НК РФ, в том числе и статье 176 НК РФ.

4. Понятие налоговых вычетов

Термин «налоговые вычеты» является новеллой налогового

законодательства РФ. Ранее в ряде подзаконных актов, в частности,

инструкций ГНС РФ, использовалось выражение «принимается к вычету».

Введя новое в российское законодательстве понятие «налоговый

вычет» законодатель отказался определить его. Поэтому возникает много

вопросов с применением данного понятия.

Следует учитывать, что в главе 23 НК РФ тоже говорится о налоговых

вычетах, однако порядок их применения несколько иной (полагаем, что и

сущность у них иная), чем у НДС. Так, согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ

налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога (в данном случае

– НДС), исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ на установленные

статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Между тем при применении налога на

доходы физических лиц абзацем 1 пункта 3 статьи 210 НК РФ установлено, что

для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка,

установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как

денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных

на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Следовательно, налоговые вычеты, предусмотренные 23 главой НК РФ

представляют собой нечто похожее на расходы у налога на прибыль

организаций, чем на налоговые вычеты 21 главы НК РФ.

По моему мнению, с учетом различных трактовок налоговых вычетов, а

также то, что в статьях главы 21 НК РФ в понятие налоговых вычетов

вкладывается различное содержание можно предложить следующие определения

понятия «налоговый вычет»:

- в широком понимании этого термина налоговый вычет представляет собой

особую процедуру уменьшения налога, подлежащего уплате в бюджет, на строго

установленные НК РФ суммы. Аналогичное по сути

определение, но понятия «применения налоговых вычетов» приведено

Брызгалиным А.В.[22]: Применение налоговых вычетов, по его мнению, есть

уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям,

на суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или

уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (например, с авансов,

штрафов и т.п.);

- в узком смысле налоговый вычет представляет собой сумму, на

которую подлежит уменьшению налог, подлежащий уплате в бюджет.

- и наконец, налоговый вычет означает сумму НДС, подлежащую

возмещению путем возврата или зачета. Следует учитывать, что такое

понимание налоговых вычетов возможно только при возмещении НДС.

Возможно условно классифицировать налоговые вычеты,

предусмотренные статьей 171 (и статьей 172) НК РФ на основные и производные

налоговые вычеты.

Основными налоговыми вычетами, по нашему мнению, являются суммы

НДС, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ. Налоговыми вычетами

являются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при

приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо

уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию

Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения,

временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления

операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров,

предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пункт 2 статьи 171 НК РФ в отношении операций по реализации

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной

территории Российской Федерации, и представления в налоговые органы

документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, следует рассматривать

одновременно с пунктом 3 статьи 172 НК РФ, поскольку в статье 173 НК РФ

упоминаются налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Однако при прочтении пункта 3 статьи 172 НК РФ видно, что никакие налоговые

вычеты им не предусмотрены. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ

вычеты сумм НДС, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по

реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ,

производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих

документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Безусловно, что в пункте 3

статьи 172 идет речь о налоговых вычетах, предусмотренных пунктом 2 статьи

171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг),

облагаемых по нулевой налоговой ставке.

Названные налоговые вычеты в силу исторических причин, упоминаемых

ранее, получили название как суммы НДС, уплаченного поставщикам

материальных ресурсов, использованных при производстве и реализации

экспортной продукции.

5. Порядок применения налоговых вычетов

Брызгалин А.В. выделяет в качестве условий для принятия сумм

налога к вычету (возмещению)[23] выделяет следующие общие условия:

1) факт оплаты товаров (работ, услуг) (по товарам, ввезенным на

таможенную территорию РФ – фактическая уплата НДС при ввозе);

2) приобретение товаров (работ, услуг) для использования при

осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС;

3) наличие счетов-фактур;

4) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.

В качестве специального условия по экспортным операциям реализации

товаров (работ, услуг) заключается в том, что данные вычеты осуществляются

только после подтверждения совершения данных операций.[24]

Порядок подтверждения права на применения налоговых вычетов в

отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение

которых производится по нулевой налоговой ставке, включает в себя

представление в налоговые органы следующих документов:

> отдельной налоговой декларации (как упоминалась ранее, эта декларация

именуется как декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов);

> документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

> счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении

налогоплательщиком (экспортером) товаров (работ, услуг), которые

использованы экспортером при изготовлении, приобретении экспортной

продукции;[25]

> документов, подтверждающих фактическую уплату экспортером сумм НДС

поставщикам материальных ресурсов, которыми могут быть платежные

поручения, выписки банка, письма о проведении взаимозачетов, векселя,

чеки иные платежные документы[26]. Наибольшую симпатию со стороны

налоговых органов вызывают платежные поручения экспортера о

перечислении денежных средств своим поставщикам. Наименьшую - письма о

проведении взаимозачетов, к которым они требуют акты о проведении

взаимозачетов, составленные после проведения зачета.

Письмом МНС РФ от 8 декабря 1999 г. N АП-6-03/984 «Об упорядочении

возмещения (зачета) НДС по экспортным поставкам»[27] установлено, что

согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"

при отсутствии у покупателя (организации - экспортера) документального

подтверждения о фактически уплаченных суммах налога поставщикам за

материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на

издержки производства и обращения, право на возмещение (зачет) указанного

налога не имеется[28].

В связи с этим, а также предоставленными налоговым органам правами

статьей 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации для

обоснования права организации - экспортера на возмещение (зачет) сумм

налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам за приобретенные

материальные ресурсы (работы, услуги), в налоговые органы представляются

также следующие документы:

- договор (заверенная копия договора) купли-продажи материальных

ресурсов, товаров, оказания услуг и выполнения работ между организацией -

экспортером и организациями - поставщиками материальных ресурсов, товаров

(работ, услуг), используемых для перепродажи, а также производства и

реализации товаров (работ, услуг), поставляемых на экспорт;

- платежные поручения организации - экспортера российскому банку,

в котором открыт зарегистрированный в налоговых органах счет организации -

экспортера, о перечислении с его счета поставщику средств за поставленные

товары (работы, услуги), включая суммы налога на добавленную стоимость, в

соответствии с представленными договорами купли - продажи материальных

ресурсов, товаров (работ, услуг). При этом должен быть обеспечен контроль

за соответствием вышеуказанных сумм суммам налога, предъявляемым

организацией - экспортером к возврату после совершения реального факта

экспорта товара (работ, услуг);

- выписки банка, подтверждающие списание с расчетного счета

организации - экспортера поставщику указанных средств за поставленные

товары (работы, услуги), включая суммы налога на добавленную стоимость;

- наличие зарегистрированных в журнале учета счетов-фактур и в

книге покупок у экспортера первых экземпляров счетов-фактур по

приобретенным материальным ресурсам от поставщиков с указанием уплаченных

сумм налога на добавленную стоимость.

Формально указанное письмо отменено письмом МНС РФ от 22.02.2001 N

ВГ-6-03/158[29], однако налоговые органы продолжают требовать указанные

документы в соответствии со статьями 31, 88, 93 НК РФ в течение 5 дней с

момента получения такого требования.

Принимая во внимание тот факт, что подбор документов,

подтверждающих фактическую уплату НДС поставщикам материальных ресурсов,

является довольно трудоемкой задачей письмом МНС РФ от 27 ноября 2000 г. N

ВГ-6-03/899 введена упрощенная процедура подтверждения права на применение

налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов для традиционных

экспортеров. В названном письме указано, что Министерство Российской

Федерации по налогам и сборам рассмотрело многочисленные обращения с мест

крупнейших предприятий - экспортеров Российской Федерации, отнесенных в

соответствии с перечнями, представленными управлениями МНС России по

субъектам Российской Федерации, к традиционным экспортерам, и сообщает.

При рассмотрении вопроса правомерности предоставления экспортной

льготы и подтверждения возврата входного налога на добавленную стоимость

традиционным экспортерам, реализующим в страны дальнего зарубежья продукцию

собственного производства (в том числе через комиссионеров), в качестве

обоснования права на возмещение (зачет) сумм налога на добавленную

стоимость, уплаченных поставщикам материальных ресурсов, использованных при

производстве и реализации экспортной продукции, а также экспортной льготы

указанные экспортеры могут представлять в налоговые органы заверенные

руководителем предприятия и главным бухгалтером реестры соответствующих

документов (договоры купли-продажи (мены) с поставщиками, грузовые

таможенные декларации, платежные поручения, выписки банка и т.д.).

МНС России считает целесообразным срок принятия решений по

Страницы: 1, 2, 3, 4